Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Auswirkungen des Vermögensübergangs auf den eigenen Verlustvortrag der aufnehmenden Gesellschaft

Tz. 153

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Erfolgt die Einbringung auf eine bereits bestehende Übernehmerin und hat diese aufnehmende Gesellschaft zum Einbringungsstichtag einen eigenen vortragsfähigen Fehlbetrag iSd § 10a GewStG, bleibt dieser von der Regelung des § 23 Abs 5 UmwStG unberührt (ebenso s Widmann, in W/M; § 23 UmwStG Rn 582; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 264). Denn § 23 Abs 5 UmwStG betr nur den Gewerbeverlust des Einbringenden, dh gewstliche Verlustvorträge, die dem eingebrachten Vermögen zuzurechnen sind. Aus diesem Grunde kann ein bis zum stlichen Einbringungsstichtag entstandener vortragsfähiger Gewerbeverlust von einem positiven Gewerbeertrag ab der Einbringung, der auch die Ergebnisse aus dem eingebrachten (Teil-)Betrieb enthält, grds abgezogen werden. Denn bei einer Kap-Ges/Gen ist eine Unternehmensidentität zwischen dem Betrieb bei Verlustentstehung und dem Betrieb nach Einbringung bei Erwirtschaftung eines Gewinns generell gegeben (s § 24 UmwStG Tz 211, 213; zum Sonderfall der Einbringung von BV mit Gewinnen im Rückbezugszeitraum in eine Übernehmerin mit Verlusten s § 20 UmwStG Tz 364–366).

Tz. 154

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Allerdings steht der Verlustabzug unter dem Vorbehalt des § 10a S 8 GewStG aF iVm § 8 Abs 4 KStG aF bzw § 10a S 10 GewStG iVm § 8c KStG (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 102; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 32 und 135; s Widmann, in W/M; 23 UmwStG Rn 582; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 265).

Infolge einer Einbringung mit einem stlichen Übertragungsstichtag vor dem 01.01.2008 kann die für eine Verlustverwertung zwingende wirtsch Identität der Kap-Ges/Gen iSd § 8 Abs 4 KStG aF zwischen dem Zeitpunkt der Verlustentstehung und des Verlustabzugs verloren gehen. § 8 Abs 4 KStG aF gilt auch für Gen (s § 8 Abs 4 KStG Tz 131). Das durch Einbringung in die übernehmende Gesellschaft gelangte BV ist eine "Zuführung" von neuem BV bei der Verlust-Kö gem § 8 Abs 4 S 2 KStG aF (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 32). Die iRd Einbringung neu ausgegebenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft sind zudem als Gesellschafterwechsel iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG aF zu werten,

• wenn der Einbringende noch kein AE der aufnehmenden Gesellschaft war und durch die Einbringung nunmehr mit mehr als 50 % der Anteile erlangt oder
• wenn der/die Einbringende(n) zu den AE der aufnehmenden Gesellschaft gehören und infolge der Einbringung deren Beteiligungsquote um mehr als 50 % steigt bzw sich die Beteiligungsquoten um mehr als 50 % verändern (s § 8 Abs 4 KStG Tz 132).

Die Einbringung von Vermögen in eine bestehende Kap-Ges/Gen mit einem stlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2007 kann wegen der Ausgabe neuer Anteile zu einem schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG führen (s Schr des BMF v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 unter Rn 7). In diesem Fall wirkt die Sperre der Verlustverwertung auch für gewstliche Zwecke (s § 10a S 10 GewStG iVm § 8c KStG). Der Kürzung des Gewerbeertrags steht weder das stliche Rechtsnachfolgeprinzip (s Tz 21) noch die Besitzzeitanrechnung entgegen (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 32).

Als Folge der Kürzungen bei der Berechnung des Gewerbeertrags gem § 9 GewStG kann ein vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG bei der übernehmenden Gesellschaft gegeben sein, auch ohne dass gem §§ 8 Abs 1 KStG, 10d EStG ein kstlicher Verlustvortrag vorliegt. In diesem Fall ist die Tatbestandsmäßigkeit des § 8 Abs 4 KStG aF bzw § 8c KStG (iVm § 10a S 8 GewStG aF bzw § 10a S 10 GewStG) nur für gewstliche Zwecke zu prüfen.

Tz. 155

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Auf der anderen Seite ist die Einbringung von Vermögen für Zwecke der "Stille-Reserven-Klausel" (s § 8c Abs 1 S 5 KStG) und der "Sanierungs-Klausel" (s § 8c Abs 1a KStG) relevant. Wird die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG zurückbezogen, ist die Vermögenszuführung allerdings nicht zum rückwirkenden Einbringungsstichtag, sondern erst bei tats (zivilrechtlicher) Übertragung bei § 8c KStG zu berücksichtigen (s § 20 UmwStG Tz 323). Das eingebrachte Vermögen kann also dazu führen, dass bei der Übernehmerin ein Verlustvortrag trotz schädlichem Beteiligungserwerb abgezogen werden kann.