Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

6.3.1 Verlust oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts (§ 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG)

Tz. 128

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine von der Regelbewertung mit dem gW abw Minderbewertung (mit dem Bw oder Zwischenwert) ist gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG aF/§ 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG ausgeschlossen, wenn und soweit das inl Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten BV ausgeschlossen (s Tz 128a) oder beschr (s Tz 128b) wird.

Beispiel aus der Ges-Begr (s BT-Drs 16/2710, 82, zu § 24 Abs 2):

Die inl A-OHG hält eine 100%ige Beteiligung an einer amerikanischen Kap-Ges. Sie will diese Beteiligung st-neutral zu Bw in eine österreichische Pers-Ges einbringen.

Lösung:

Die Einbringung ist nur st-neutral, soweit die Besteuerung der in der 100%igen Beteiligung enthaltenen stillen Reserven in der B-Rep auch nach der Einbringung in die österreichische Pers-Ges sichergestellt ist (zB, weil die Beteiligung abkommensrechtlich einer inl BetrSt der ausl Pers-Ges zuzurechnen ist). Ist dies nicht der Fall, sind die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven iRd Einbringung in die österreichische Pers-Ges aufzudecken und zu versteuern.

Zu einem weiteren Bsp s Tz 34.

Tz. 128a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Einschränkung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung gilt nur für diejenigen WG der Sacheinlage, für die der Verlust oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG: … soweit das Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschr wird). Im Übrigen können die WG antragsgem mit dem Bw oder dem Zwischenwert angesetzt werden. Ein Besteuerungsrecht geht verloren, wenn zum maßgebenden Beurteilungsstichtag ein inl Besteuerungszugriff beim Einbringenden gegeben war und im stlichen BV der übernehmenden Gesellschaft dieses Besteuerungsrecht vollständig verloren geht. Dabei bezieht sich das Besteuerungsrecht sachlich nur auf die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands (und nicht auf die lfd Eink; ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 751; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 210) und zeitlich auf den Stichtag des (ggf auch rückbezogenen) Einbringungszeitpunkts (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 216; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 24 UmwStG 2006 Rn 70). Maßgebend für den Verlust des Besteuerungsrechts ist die Tatbestandsmäßigkeit nach inl StR (unter Einbezug von DBA, ggf Rückfallklauseln, etc) am Einbringungsstichtag und nicht der tats Wegfall durch – erfolgte oder nicht erfolgte – konkrete Besteuerung im Ausl (s § 20 UmwStG Tz 226c; zust s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 760; krit s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 215).

Das in § 24 Abs 2 S 2 UmwStG aF/§ 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG angesprochene Besteuerungsrecht bezieht sich nur auf die ESt/KSt (einhellige Auff; zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 210 mwNachw; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.19 iVm 03.18 aE). Die Tatsache, dass der Einbringungsgegenstand der GewSt unterliegt und in eine nichtgew Pers-Ges eingebracht wird (oder umgekehrt; dh GewSt-Entstrickung bzw erstmalige gewstliche Verstrickung), rechtfertigt keinen zwingenden Ansatz zum gW (ggf nur für GewSt-Zwecke). Es gibt nämlich im GewStR keinen allg Grundsatz, der die Versteuerung der stillen Reserven sicherstellt (ebenso s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 113; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 210; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 754; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 113).

Durch § 24 Abs 2 S 2 UmwStG werden die allg Entstrickungsnormen verdrängt (die §§ 4 Abs 1 S 3, 4g EStG, 12 Abs 1 KStG sind nicht anwendbar; s Tz 118a). Erfolgt der Verlust des Besteuerungsrechts für das eingebrachte BV bei der Übernehmerin erst nach dem (ggf rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtag, gelten die allg Entstrickungsnormen des EStG (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 216–216a; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 762).

Tz. 128b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine Bewertung mit dem gW ist auch dann gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG zwingend, wenn und soweit das inl Besteuerungsrecht für das eingebrachte BV (nur) der Höhe oder dem Umfang nach beschr wird. Dies ist der Fall, wenn auf den Stichtag der Einbringung (s Tz 128a) vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung bestand (Freistellungsmethode) und nach der Einbringung ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung (s Art 23B OECD-MA, § 34c EStG) gegeben ist (s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 102a). Maßgebend für die Einschränkung des Besteuerungsrechts ist die Tatbestandsmäßigkeit nach inl StR am Einbringungsstichtag und nicht zB, ob eine ausl St, die nach dem Recht der DBA oder § 34c EStG angerechnet werden kann, von der ausl FinBeh auch tats festgesetzt wird (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 760; krit s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 215).

Tz. 128c

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Erfolgt der Wegfall oder die Beschränkung des inl Besteuerungsrechts iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG bei "grenzüberschreitenden" Einbringungsvorgängen, stellt sich die Frage, ob der zwingende Ansatz des gW (im Ergebnis: Entstrick...