Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.1 Ernsthaftigkeit/Bedeutung des Rückwirkungsverbots

Tz. 1111

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Zur Anerkennung von Darlehensverhältnissen mit einem beherrschenden Gesellschafter aus einem Darlehen des Gesellschafters an "seine" Kap-Ges ist eine Besicherung der Darlehensforderung des Gesellschafters nicht unbedingt erforderlich; s Urt des BFH v 21.12.1994 (BStBl II 1995, 419). Nach Auff des BFH liegt die Besicherung bereits in den Einflussmöglichkeiten, die der beherrschende Gesellschafter auf seine Kap-Ges regelmäßig hat. Die Zinszahlungen an den Gesellschafter können deshalb nicht bereits wegen der fehlenden Darlehenssicherung als vGA angesehen werden; die Rechtsgrundsätze für Verträge unter nahen Angehörigen sind insoweit nach BFH-Auff nicht übertragbar. Zu den Auswirkungen einer fehlenden Besicherung auf die Höhe des Zinssatzes s Tz 1116ff.

Sollen für ein Darlehen eines beherrschenden Gesellschafters an "seine" GmbH Zinsen gezahlt werden, ist hierüber in jedem Fall eine Vereinbarung erforderlich; s Urt des BFH v 02.03.1988 (BStBl II 1988, 590). Die Tatsache, dass uU ein ges Anspruch auf Verzinsung besteht (zB nach §§ 352, 354 HGB), reicht zur Vermeidung einer vGA nicht aus. Der ges Anspruch auf Verzinsung besagt noch nichts darüber, ob der Gesellschafter seine Leistung auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringen will. Die Entscheidung für den schuldrechtlichen Ausgleich ist deshalb auch bei der Verzinsung von Darlehen im Voraus klar und eindeutig zu treffen. Allg dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 266ff.

Tz. 1112

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Wird von vornherein auf eine Verzinsung des Darlehens verzichtet oder wird ein Darlehen zu einem unangemessen niedrigen Zins überlassen, führt dies nicht zur fehlenden Ernsthaftigkeit der Darlehensvereinbarung. Es ist zulässig, dass der Gesellschafter die Finanzmittel auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage überlässt. Der Fremdvergleich ist insoweit nicht maßgebend. Allerdings stellt sich im Fall der zinslosen Darlehensgewährung die Frage der vGA auch nicht, da bei einer fehlenden Verzinsung auf der Seite der Gesellschaft keine Aufwendungen entstehen, die zu einer Einkommens- und Vermögensminderung führen könnten. Auch eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, da eine Nutzungsüberlassung nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein kann. Eine Nutzungsüberlassung ist nämlich kein einlagefähiger Vermögensvorteil; s H 8.9 "Nutzungsvorteile" KStH 2022 mwNachw. Die Zinslosigkeit führt zwischenzeitlich auch nicht mehr zu einer Abzinsungsverpflichtung nach § 6 Abs 1 Nr 3 EStG. Mit dem 4. Corona-Steuerhilfeges (BGBl I 2022, 911) hat der Ges-Geber die dortige Abzinsungsverpflichtung nämlich mit Wirkung ab 2023 gestrichen; auf Antrag kann diese Streichung auch schon für offene Altjahre zur Anwendung kommen (allerdings nur einheitlich für alle offenen Jahre; dazu s Vfg des Nds LfSt v 05.04.2023, DB 2023, 1192).

Hinweis: Im umgekehrten Fall der zinslosen oder zinsverbilligten Darlehensgewährung durch die Gesellschaft an den Gesellschafter ist allerdings unzweifelhaft eine vGA gegeben; s Tz 1065ff.

Es ist zulässig, ein zunächst zinslos gewährtes Darlehen bei Fälligkeit zu verlängern und für die Zukunft eine Verzinsung zu vereinbaren. Eine vGA liegt allerdings dann vor, wenn die Verzinsung während der zunächst fest vereinbarten Laufzeit des Darlehens eingeführt werden soll (s Urt des BFH v 06.04.2005, BFH/NV 2005, 1633, zum vergleichbaren Problem der Erhöhung eines GF-Gehalts innerhalb einer festgeschriebenen Vertragslaufzeit).

Beispiel:

F gibt der F-GmbH im Jahr 01 ein Darlehen mit einer im Darlehensvertrag festgelegten Laufzeit von fünf Jahren; eine vorherige Kündigung ist vertraglich ausgeschlossen. Die Darlehensgewährung wird ausdrücklich als unverzinslich bezeichnet. Im Jahr 03 wird der Darlehensvertrag jedoch geändert und eine (marktübliche) Verzinsung vereinbart.

Lösung:

Die GmbH kann sich auf die im Jahr 01für die Laufzeit von fünf Jahren vereinbarte Zinslosigkeit berufen. Dies gilt unabhängig davon, dass die Nichtverzinsung zunächst nicht "marktkonform" war. Stimmt die GmbH einer Änderung des Darlehensvertrags dennoch zu, ist diese Zustimmung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die ab dem Jahr 03 bis zum Ablauf der Darlehenslaufzeit entrichteten Zinsen sind deshalb als vGA zu behandeln. Dies gilt unabhängig davon, dass die zunächst vereinbarte Zinslosigkeit auch im Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, da ein fremder Dritter ein zinsloses Darlehen nicht gewährt hätte. Legen die Beteiligten die zinslose Darlehensüberlassung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage jedoch für eine bestimmte Laufzeit fest, sind sie während dieser Zeit auch daran gebunden.

Tz. 1113

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Um bei zinslosen Darlehensgewährungen bei Bedarf für die Zukunft eine Verzinsung vereinbaren zu können, sollten die Kündigungsfristen in diesen Fällen relativ kurz vereinbart werden (zB drei Monate). Es ist dann für den Gesellschafter möglich, sein zinslos gewährtes Darlehen kurzfristig zu kündigen und anschließend durch ein verzinslic...