Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Berechnungsfaktoren der Anschaffungskosten

6.3.2.1 Werteverknüpfung mit dem Ansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen (§ 20 Abs 3 S 1 UmwStG)

Tz. 294

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen ansetzt (s § 20 Abs 2 UmwStG), gilt für den Einbringenden als AK der Gesellschaftsanteile (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG; Werteverknüpfung). Unmaßgeblich ist, ob durch den Zugang des BV bei der Übernehmerin ausschließlich Nominalkap oder auch zusätzlich eine Kap-Rücklage gebildet/erhöht wird (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 376). Die Ausgangsbasis der für die Besteuerung des Einbringenden maßgebenden AK der erhaltenen Anteile – nämlich in welcher Höhe im Fall einer Veräußerung später ein VG entsteht – wird allein durch den antragsgem Bewertungsansatz der Übernehmerin bestimmt (und nicht nach dem Willen des Einbringenden wie er sich zB aus einer Vereinbarung mit der Übernehmerin ergibt). Die AK ergeben sich aus der – mit dem Antrag nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG übereinstimmenden – St-Bil der Übernehmerin bzw der St-Bil der Pers-Ges (inkl Ergänzungsbil), deren Anteile eingebracht werden (s Tz 211ff; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 552). Die Werteverknüpfung in § 20 Abs 3 S 1 UmwStG setzt allerdings voraus, dass die Übernehmerin ihren Bewertungsansatz innerhalb der ges zugelassenen Grenzen ausübt (wie bei der Fiktion zum Veräußerungspreis, s Tz 250 letzter Abs).

§ 20 Abs 3 UmwStG bestimmt gleichsam als "Momentaufnahme" nur die AK der Anteile zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile (dh zum Zeitpunkt des regelmäßig rückbezogenen Übertragungsstichtags). In der Folgezeit kann es beim AE durch spätere Vorgänge noch zu nachträglichen AK-Erhöhungen oder AK-Minderungen nach allg Grundsätzen kommen (s Tz 293b).

Tz. 295

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Die Werteverknüpfung nach § 20 Abs 3 S 1 UmwStG ist (rein) materiell-rechtlicher Natur; verfahrensrechtlich Auswirkungen auf die St-Festsetzungen des Einbringenden ergeben sich hieraus nicht (s Tz 250). Hat die übernehmende Gesellschaft die Bw der eingebrachten WG antragsgem übernommen und ändern sich infolge einer Bp später die Bil-Werte zum Einbringungsstichtag, führt dies nicht nur zur Bil-Berichtigung bei der Übernehmerin (s Tz 214), sondern auf Grund der Werteverknüpfung des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG auch zu einer Änderung der AK der Anteile. Ist bis zum Abschluss der Bp bereits eine Veräußerung der Anteile (oder anderer Realisierungstatbestand) erfolgt, ist die entspr St-Festsetzung für den AE (ggf) gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO (rückwirkendes Ereignis) zu ändern (s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 554; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 375). Gleiches gilt, wenn sich infolge der Einbringung nachträglich der Bw wegen Anwendung des § 6 Abs 5 S 6 EStG ändert und die Gewinnfeststellungen der einbringenden Pers-Ges geändert werden sowie die entspr St-Bil zu berichtigen sind.

Über die Fiktion des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG wirkt sich die danach bestehende Bindung an die Wertansätze des eingebrachten Vermögens in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft als verbindlich für die Höhe der AK des Einbringenden aus (s Tz 294), ohne dass die Richtigkeit dieser Werte – und damit auch der AK der erhaltenen Anteile – noch eigenständig überprüft werden könnte. Dies gilt selbst dann, wenn der Wert der übernommenen WG unterhalb des zutr Bw (s § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG) zum Einbringungsstichtag liegt und die Schlussbil/Einbringungsbil des Einbringenden wegen der Bestandskraft der entspr St-Festsetzungen oder Gewinnfeststellungen nicht mehr änderbar ist (s Urt des BFH v 17.10.2001, BFH/NV 2002, 628).

6.3.2.2 Wert des nicht der inl Besteuerung unterliegenden Einbringungsvermögens (§ 20 Abs 3 S 2 UmwStG)

Tz. 296

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Gehören zum eingebrachten BV der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG auch WG, für die im Inl kein Besteuerungsrecht besteht und für die durch die Einbringung in die übernehmende Gesellschaft auch kein inl Besteuerungsrecht begründet wird (zB ausl BetrSt mit St-Freistellung), sind die AK der erhaltenen Anteile nach § 20 Abs 3 S 1 UmwStG um die Differenz zwischen dem im Wert gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG enthaltenen Bw oder Zwischenwert für diese WG und dem gW dieser WG zum (stlichen) Zeitpunkt der Einbringung (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG) zu erhöhen (s § 20 Abs 3 S 2 UmwStG). Diese Vorschrift gilt also nicht im Fall der Einbringung zum gW und wirkt sich nur auf diejenigen Einbringenden aus, bei denen die stillen Reserven der erhaltenen Anteile auch im Inl st-verstrickt sind. Hierdurch soll erreicht werden, dass auf der Besteuerungsebene des Einbringenden in Gestalt der aus der Sacheinlage erhaltenen Anteile keine stillen Reserven im Inl st-verstrickt werden, die vor der Einbringung außerhalb der St-Hoheit der BRep angewachsen sind (§ 20 Abs 3 S 2 UmwStG als korrespondierende Vorschrift zu § 4 Abs 4 S 2 UmwStG; "St-Verstrickung mit dem gW", s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 557; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 395; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 391; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.34).

6.3.2.3 Wert der sonstigen Gegenleistungen der Übernehmerin (§ 20 Abs 3 S 3 UmwStG)

Tz. 297

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Der Wert der zusätzlich zu den neuen Anteilen von der Übernehmerin oder Dritten (Mitgesellschafter) gewähr...