Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.12.3 Einbringungskosten beim Einbringenden

Soweit Einbringungskosten nach dem Veranlassungszusammenhang dem Einbringenden zuzuordnen sind, mindern diese – unabhängig vom Wertansatz der übernehmenden Kapitalgesellschaft – den im Rahmen der Einbringung ggf. entstehenden Gewinn- oder Verlust, nicht aber das laufende Ergebnis des letzten Wirtschaftsjahres des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs. Dies folgt aus dem Charakter der Einbringung als Veräußerungsvorgang und zeigt sich auch darin, dass die Einbringungskosten (Kosten der Vermögensübertragung) gem. § 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG der Ermittlung des Einbringungsgewinns I oder II zugeordnet werden, sofern innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist ein schädlicher Veräußerungs- oder Ersatztatbestand realisiert wird.

Aus der Zuordnung der Einbringungskosten zum Einbringungsvorgang ergibt sich nach herrschender Meinung vor allem bei Buchwertfortführung oder beim Ansatz von Zwischenwerten regelmäßig ein Einbringungsverlust.^[1] Soweit beim Einbringenden Gebühren für die Einholung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 3 AO anfallen, sind diese nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 10 Nr. 2 KStG als steuerliche Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 4 AO nicht abzugsfähig.

Vereinzelt wird im Schrifttum vertreten, dass die Einbringungskosten sowohl bei Buchwertfortführung als auch in anderen Fällen, in denen ein Einbringungsverlust entsteht, zu zusätzlichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile führen.^[2] Eine steuerliche Berücksichtigung der Einbringungskosten wird damit bis zur Veräußerung der erhaltenen Anteile aufgeschoben. Diese Auffassung, die offensichtlich in der Einbringung einen Anschaffungsvorgang der Anteile an der GmbH sieht und demzufolge die Einbringungskosten ganz oder teilweise den Anschaffungskosten der Anteile zuordnen will, ist indes abzulehnen und zwar aus folgenden Gründen:

• Zunächst enthält § 20 UmwStG keine gesetzliche Grundlage dafür, dass Einbringungskosten zu zusätzlichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile führen. Vielmehr werden die Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG lediglich durch den von der übernehmenden Kapitalgesellschaft festgelegten Wertansatz bestimmt. Einbringungskosten werden dagegen nicht explizit aufgeführt.
• Im Übrigen sind die Einbringungskosten (Kosten der Vermögensübertragung) z. B. bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist nach der Einbringung nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut in § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns I zu berücksichtigen. Damit wird die Zuordnung der Einbringungskosten zum Einbringungsgewinn verdeutlicht. Ordnet man dagegen die Einbringungskosten den Anschaffungskosten der Anteile zu, müssten diese bei Realisation eines Veräußerungs- oder Ersatztatbestands innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist wieder von den Anschaffungskosten gekürzt und bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns berücksichtigt werden. Auch hierfür gibt der Gesetzeswortlaut nichts her.
• Schließlich besteht für eine aufgeschobene Berücksichtigung der Einbringungskosten auch keine zwingende Notwendigkeit. Denn mangels diesbezüglicher Regelungen in § 20 UmwStG richtet sich die Ermittlung eines Gewinns oder Verlusts nach den allgemeinen Vorschriften. Da die Einbringung i. S. v. § 20 UmwStG als Veräußerungsvorgang anzusehen ist, kann durchaus auch ein Veräußerungsverlust entstehen. Dabei haben Einbringungskosten den Charakter von Veräußerungskosten, für die keinerlei Abzugsbeschränkung bestehen.^[3]

Ein durch Einbringungskosten verursachter Einbringungsverlust mindert somit einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich das laufende Ergebnis des Einbringenden.^[4] Da Einbringungsgewinne regelmäßig nicht zum Gewerbeertrag gehören, kann auch ein Einbringungsverlust beim Einbringenden gewerbesteuerlich keine Berücksichtigung finden, soweit dieser auf eine natürliche Person oder nach § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG auf eine Mitunternehmerschaft entfällt, soweit daran natürliche Personen als Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind.^[5] Ist Einbringender dagegen eine Kapitalgesellschaft, sind Einbringungsgewinne ebenso wie Einbringungsverluste auch gewerbesteuerlich zu berücksichtigen.^[6]

[1] Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., München 2020, Rz. 414; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rn. 254 (März 2018); Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Köln 2019, § 20 Rz. 422; Kahle/Vogel, Ubg 2012, S. 493, 503.

[2] Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, R 509, (August 2007), allerdings ohne nähere Begründung.

[3] So auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rn. 254 (März 2018).

[4] Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl., München 2020, § 20 UmwStG, Rz. 380; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 254 (März 2018); Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019,§ 20 Rz. 422.

[5] Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kö...