Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 3.1 Entstehung eines Einbringungsgewinns I

Um zu vermeiden, dass durch eine vorgeschaltete Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG oder einen Anteilstausch nach § 21 UmwStG eine nach dem Teileinkünfteverfahren oder nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Veräußerung der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile ermöglicht wird, ist in § 22 Abs. 1 UmwStG vorgesehen, dass im Fall der Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten sog. sperrfristbehaftete Anteile entstehen (das Gesetz spricht von "erhaltenen Anteilen"). Für diese sperrfristbehafteten Anteile sieht § 22 UmwStG 7-jährige Überwachungs- und Behaltefristen wie folgt vor:

Sachverhalt	7-jährige Überwachung und Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG bezüglich der	Schädliche Veräußerung oder Realisation eines schädlichen Ersatztatbestands nach § 22 Abs. 1 Satz 6, Abs. 2 Satz 6 UmwStG der	Rechtsfolge
Sacheinlage nach § 20 UmwStG	erhaltenen Anteile	erhaltenen Anteile	Einbringungsgewinn I
Qualifizierter Anteilstausch nach § 21 UmwStG	eingebrachten Anteile	eingebrachten Anteile, soweit der Gewinn nicht beim Einbringenden steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG gewesen wäre	Einbringungsgewinn II

Werden die im Zuge einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten erhaltenen Anteile während der Sperrfrist veräußert (Grundtatbestand) oder wird ein Ersatztatbestand nach § § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG realisiert, kommt es nach § 22 Abs. 1 UmwStG zur rückwirkenden Besteuerung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven. Als Rechtsfolge entsteht im Wirtschaftsjahr der Einbringung ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn I.

Hinweis

Rückwirkendes Ereignis

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile gilt insoweit als rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO; die Verzinsung der Steuernachforderung erfolgt gem. § 233 Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Sperrfristverstoß bewirkt wird.

Neben der Entstehung eines Einbringungsgewinns I kommt es darüber hinaus im Jahr der Veräußerung der Anteile zu einem Veräußerungsgewinn im Rahmen der §§ 13, 15, 17, 18 oder 23 EStG, der dem Teileinkünfteverfahren bzw. bei Körperschaften der 95 %igen Steuerbefreiung nach § 8b KStG unterliegt. Bei einem nur teilweisen Verkauf der Anteile ergeben sich die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 1 UmwStG nur anteilig.

Hinweis

Keine Steuerbegünstigung

Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG kommen für den Einbringungsgewinn I weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die Steuervergünstigungen nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zur Anwendung.

In Höhe des Einbringungsgewinns I entstehen nachträgliche Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile. Daraus folgt, dass sich der im Rahmen der allgemeinen Vorschriften ergebende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile entsprechend mindert bzw. sich ein Verlust um den Einbringungsgewinn I erhöht.

Neben der Veräußerung der erhaltenen Anteile sieht § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG eine Reihe weiterer schädlicher Ersatztatbestände vor, bei deren Realisation während des Siebenjahreszeitraums eine Besteuerung des Einbringungsgewinns I ausgelöst wird. Dazu gehören z. B. die verdeckte Einlage der erhaltenen Anteile, die Auflösung der Kapitalgesellschaft (Liquidation, nicht jedoch die Insolvenz) oder die Ketteneinbringung der erhaltenen Anteile, sofern diese nicht zum Buchwert erfolgt.

Nach § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ergibt sich der Einbringungsgewinn I als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert, mit dem die aufnehmende GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr mindert sich der Einbringungsgewinn I linear um ein Siebtel (sog. Siebtelregelung). Daraus folgt, dass die im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven ermittelt werden werden müssen, was in der Praxis mitunter mit einem hohen Aufwand verbunden sein kann. Zum Teil kann es sich anbieten, bereits zum Einbringungszeitpunkt im Rahmen einer Unternehmensbewertung die stillen Reserven und deren Zurodnung zu den eingebrachten Wirtschaftsgütern festzuhalten.

Der Einbringungsgewinn I ergibt sich gem. § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (vgl. auch Rdnr. 22.08 UmwSt-Erlass) wie folgt:

	Gemeiner Wert des eingebrachten Vermögens im Einbringungszeitpunkt
./.	gemeiner Wert der darin enthaltenen Kapitalgesellschafts-Anteile
./.	Kosten des Vermögensübergangs
./.	Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft im Einbringungszeitpunkt (abzüglich darin enthaltener Kapitalgesellschafts-Anteile)
=	Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung
./.	Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr
=	zu versteuernder Einbringungsgewinn I

Hinweis

Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Sofern in dem eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthalten sind, werden die entsprechenden Werte bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns I herausge...