Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Gewährung sonstiger Gegenleistungen (§ 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG)

6.3.2.1 Gesetzesänderung

Tz. 129

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Vorschrift zur antragsgem Minderbewertung unterhalb des gW gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ist durch das StÄndG 2015 neu gefasst worden. Zusätzlich zum bisherigen Tatbestand (dazu s Tz 128) ist eine (weitere) Einschränkung der Bw-Einbringung eingefügt worden, wenn neben den neuen Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Danach können die Bw des Einbringungsgegenstands nur noch fortgeführt werden, soweit der gW der sonstigen Gegenleistung nicht die Grenzen von 25 % des Bw des eingebrachten BV oder 500 000 EUR, höchstens jedoch den Bw des eingebrachten BV, übersteigt. Nach § 24 Abs 2 S 4 UmwStG ist der gW der sonstigen Gegenleistung der Mindestbewertungsansatz, wenn der nach der Neuregelung in § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ermittelte Wert geringer ist. Eine Vorgängerregelung gibt es nicht, da erstmals eine Bestimmung zur Behandlung von Zusatzleistungen in das Ges aufgenommen worden ist.

Ausweislich der Ges-Materialien sind die Änderungen des § 24 UmwStG (wie auch der übrigen Einbringungsvorschriften) das Ergebnis einer bereits im Koalitionsvertrag festgeschriebenen Prüfung, "wie verhindert werden kann, dass im UmwStR Anteilstausch und Umw mit finanziellen Gegenleistungen systemwidrig stfrei gestaltet werden können" (s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 54 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55). Bei der bisherigen Regelung zu den sonstigen Gegenleistungen in den Einbringungssachverhalten der §§ 20, 21 UmwStG "ergeben sich Ansatzpunkte für in der Praxis häufig anzutreffende unerwünschte st-induzierte Gestaltungen, die unmittelbar zu Lasten der Haushalte von Bund, Ländern und Kommunen gehen"; es soll sich nämlich gezeigt haben, "dass die daraus resultierenden Ges-Lücken gezielt für St-Gestaltungen ausgenutzt werden" (so die Ges-Begr, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 54 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55 unter "Allg"). Die neu eingeführten Einschränkungen zur Bw-Einbringung bei den §§ 20 und 21 UmwStG sollen nach dem Willen des Ges-Gebers "folgerichtig umgesetzt" und "einheitlich für sämtliche Einbringungstatbestände" – und damit auch für § 24 UmwStG – gelten (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 58). Die Regelungen zu den Einbringungen in eine Pers-Ges haben zwar bislang keine Bestimmungen zu sonstigen Gegenleistungen enthalten. Nach der Rspr des BFH allerdings (s Urt des BFH v 18.09.2013, BFH/NV 2013, 2006; Einheitstheorie bei Mischentgelt, dazu s Tz 64) sei eine "Änderung des § 24 UmwStG erforderlich", da dieser "auch iRd § 24 UmwStG finanzielle Gegenleistungen bis zur Höhe des Bw des eingebrachten BV für zulässig hält, ohne dass es zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommt" (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 58). Zur Ges-Historie s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11.

Die geänderten Regeln zur Verschärfung stneutraler Einbringungen mit Zusatzleistungen werden krit gesehen (s Haarmann, DStZ 2015, 438 unter FN 12; s Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849; s Rödder, Ubg 2015, 329; s Wälzholz, DStZ 2015, 449; s Krüger, FR 2016, 18). Dies ist insofern berechtigt, als die bisher geltende Rechtslage zur Einbringung nach § 24 UmwStG mit sonstigen Gegenleistungen (Mischentgelt) zu keinem St-Ausfall führte (ebenso s Urt des BFH v 18.09.2013, BFH/NV 2013, 2006 unter II. 3. c) cc). Fraglich war nur, ob und inwieweit eine gewährte Zusatzleistung bei Einbringung eine St-Stundung (Bw-Fortführung) ermöglicht oder bereits zu einer Gewinnrealisation zwingt. Denn anders als bei den Einbringungssachverhalten nach den §§ 20 und 21 UmwStG führt der Einbringende bei § 24 UmwStG sein (mit-)unternehmerisches Engagement bei der übernehmenden Gesellschaft auch insofern fort, als ihm für ertragstliche Zwecke originär die Eink der Übernehmerin zugerechnet werden (und somit auch die St-Verstrickung der stillen Reserven des eingebrachten BV). Folglich ist die Versteuerung der stillen Reserven stets sichergestellt.

Andererseits bleibt festzustellen, dass mit den Änderungen des § 24 Abs 2 UmwStG erstmals Regelungen zur stlichen Behandlung von sonstigen Gegenleistungen bei der Einbringung in eine Pers-Ges iSd § 24 Abs 1 UmwStG in das Gesetz aufgenommen worden sind. Danach wirken sich die Zusatzleistungen nur auf die Minderbewertung des Einbringungsgegenstands unterhalb des gW aus. Die Anwendung des § 24 UmwStG selbst wird hierdurch nicht berührt. Folglich hat sich der Gesetzgeber der sog Trennungstheorie, welche die Fin-Verw im UmwSt-Erl 2011 vertreten hat (s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.07 und s Tz 64), nicht angeschlossen (danach würde bei jedweder Zusatzleistung eine Gewinnrealisierung eintreten, weil die sonstige Gegenleistung nur dem anteiligen Bw des eingebrachten BV gegenüber gestellt würde, der nicht von § 24 UmwStG erfasst wird). Bis zu der absoluten Grenze des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst b) UmwStG iHv 500 000 EUR an Zusatzleistungen ist eine stneutrale Bw-Fortführung zulässig (bei entspr hohem Bw des eingebrachten BV). Dies ist nunmehr ges festgeschrieben und bedeutet für diese Fälle Rechtssicherheit für die Gestaltung von Einbringun...