Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.7 Schädliche Gegenleistung iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG – Ermittlung

Tz. 129n

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Übersteigt der gW der sonstigen Gegenleistung bei einer Einbringung gegen Mischentgelt die Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG, ist der Antrag auf Bw-Fortführung insoweit nicht (mehr) zulässig. Vor Inkrafttreten des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ging die Fin-Verw hier in jedem Fall von einer Gewinnrealisierung aus; allerdings der Höhe nach entpr den Grundsätzen der sog (reinen) Trennungstheorie (s Tz 64). Nach der vom BFH auf die Einbringung gegen Mischentgelt angewendeten sog Einheitstheorie (s Tz 64), werden durch das Zusatzentgelt erst dann stille Reserven aufgedeckt, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kap-Konto des Einbringenden bei der Übernehmerin und dem Wert der Gegenleistung den Bw des eingebrachten BV übersteigt. Beide bisherigen Betrachtungsweisen der Einbringung mit Zusatzleistungen sind überholt. Nach der Neuregelung des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst a) UmwStG ist eine die Bewertung einschränkende Gegenleistung (bei Werten oberhalb von 500 000 EUR) anzunehmen, wenn diese bereits ein Viertel des Bw des Einbringungsgegenstands übersteigt. Folgerichtig ist die Bw-Einbringung schon dann ausgeschlossen, wenn eine schädliche Gegenleistung hinter dem Gesamt-Bw des eingebrachten BV zurückbleibt. Denn sie besteht nur, soweit eine sonstige Gegenleistung die Grenzen iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG nicht überschreitet (s Einleitungswort "soweit" für die Nr 1 und 2 des § 24 Abs 2 S 2 UmwStG). Die Mindestbewertung des Sacheinlagegegenstands und somit die Aufdeckung stiller Reserven bei sonstigen Gegenleistungen wird also nicht länger durch den Wert der Gegenleistung selbst bestimmt, sondern ist auf der Grundlage einer Verhältnisrechnung zu ermitteln. Insoweit wirkt § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst a) UmwStG verschärfend in Bezug auf die Beurteilung nach der sog Einheitstheorie.

Die Ermittlung der Bewertungseinschränkung bei Gegenleistungen, die die Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG übersteigen, wird so vorgenommen, dass die geringstmögliche Beschränkung des Antragsrechts auf Bewertung unterhalb des gW eintritt. Denn im Fall schädlicher Gegenleistungen wird die Bw-Einbringung nur in dem Umfang ausgeschlossen, in dem der Überhang der die Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG überschreitenden Gegenleistung sich zum Gesamtwert des Einbringungsgegenstands verhält. Der Betrag einer grenzüberschreitenden Gegenleistung, soweit dieser der maßgebenden Grenze des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG entspr ("Freibetrag"), wird also dem Anteil der Sacheinlage zugeordnet, der zu Bw erfolgen kann. Damit ist die Regelung weniger restriktiv im Hinblick auf die Realisierung stiller Reserve als die reine Trennungstheorie (wo der Gesamtbetrag der Zusatzleistung den anteiligen Buchansätzen gegenüber gestellt wird).

Die Behandlung der Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG als "Freibetrag" für Zusatzleistungen kann in bestimmten Sachverhaltskonstellationen dazu führen, dass bei Gegenleistungen oberhalb des Bw des Einbringungsgegenstands die Neuregelung sogar zu einer Besserstellung gegenüber der Besteuerung nach der Einheitstheorie führt (s Tz 120q). Diese Auswirkungen sind nicht beabsichtigt (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 89: "ungewollte Effekte"). Daher ist nach Anwendung des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG eine Vergleichsbetrachtung mit dem (gesamten) Betrag des gW der Zusatzleistung anzustellen (s § 24 Abs 2 S 4 UmwStG). Dieser Gesamtwert der sonstigen Gegenleistung ist gem § 24 Abs 2 S 4 UmwStG, der insoweit die Rechtsfolgen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG verdrängt, die Untergrenze des Bewertungsansatzes (s Tz 129q).