Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.9 Gemeiner Wert der Zusatzleistung als Untergrenze der Bewertung (§ 24 Abs 2 S 4 UmwStG)

Tz. 129q

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Nicht nur die in Bsp 1 (s Tz 129o) angeführten Fälle der Einbringung gegen Mischentgelt, bei denen die "schädliche" sonstige Gegenleistung den Gesamt-(Netto-)Bw des Einbringungsgegenstands nicht überschreitet, werden (nunmehr) nach § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG beurteilt. Auch die Sachverhalte, bei denen das Zusatzentgelt höher als der stl Bw des eingebrachten BV ist, werden vom Regelungsbereich der neuen Vorschrift erfasst. Nach der hier geltenden Ermittlungsmethode kommt es stets zu einem niedrigeren Mindestansatz als nach dem (bisher angewendeten) Grundsatz der Einheitsbetrachtung. Denn nur noch der die (Freibetrags-)Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG übersteigende Anteil der sonstigen Gegenleistung führt zu einem Ansatz mit dem gW und im Übrigen kommt nämlich der (stets geringere) anteilige Bw zum Ansatz (vgl Bsp 2, s u). Dieses Ergebnis würde den Zielen der Neuregelung der Einbringung mit Zusatzleistungen widersprechen (s Tz 129n aE) und wäre zudem nicht systemgerecht (s u). In diesen Fällen greift die Vergleichsrechnung nach Maßgabe des § 24 Abs 2 S 4 UmwStG ein.

Beispiel 2 (Anwendung des § 24 Abs 2 S 4 UmwStG bei schädlichen Zusatzleistungen bei Überschreiten der Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG):

Sachverhalt wie Bsp 1 (s Tz 129o). Einziger Unterschied ist die Höhe des Bw des Einzelunternehmens. Dieser beträgt nunmehr 200 000 EUR.

Lösung:

Der Bw-Antrag ab 2015 ist nur noch zulässig, soweit die Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG nicht überschritten sind. Die "unschädliche" Gegenleistung bei einem Bw von 200 000 EUR beträgt 200 000 EUR (Anwendung der absoluten Grenze gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst b) UmwStG), so dass die tats gewährte Zusatzleistung diesen Betrag um 800 000 EUR übersteigt. Die Bw-Einbringung ist also eingeschr. Es ist eine Verhältnisrechnung aufzustellen. Die Berechnung führt zu folgendem Ergebnis:

Die "schädliche" Zuzahlung (Gesamt-Zuzahlung abz Freibetrags-Grenze des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst b UmwStG) beträgt 16 % des Gesamtwerts des eingebrachten Unternehmens (nämlich 800 000 von 5 Mio). Daraus ergibt sich der (Mindest-)Wertansatz der Sacheinlage, nämlich zu 84 % Bw-Fortführung (Ansatz: 84 % von 200 000 EUR = 168 000 EUR) zuzim Übrigen (16 %) Ansatz des Werts der "schädlichen" Zusatzleistung (gW nur des die Freibetrags-Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG übersteigenden Betrags, dh 800 000 EUR), so dass die Übernehmerin für das übernommene BV (mind) 968 000 EUR auszuweisen hat (ebenso s Bron, DB 2015, 940).

Zwischenergebnis: Sollte sich der am Ende tats bei der Übernehmerin zu bilanzierende Mindestansatz aus § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ergeben, würde sich der Einbringungsgewinn für A gem § 24 Abs 3 S 1 UmwStG iVm § 16 Abs 2 EStG wie folgt ermitteln: (fiktiver) Veräußerungspreis (Mindestansatz für die Sacheinlage: 968 000 EUR) abz des Bw der Sacheinlage (200 000 EUR), dh 768 000 EUR (vor Abzug der Einbringungskosten). Hier ist festzustellen, dass der einbringende A neben der von § 24 Abs 1 UmwStG geforderten Einräumung einer MU-Stellung zusätzlich noch einen Geldbetrag zu seiner Verfügung erhält. Allein der Erhalt dieser Zusatzleistung (echter Realisationstatbestand mit Zufluss liquider Mittel beim Veräußerer/Einbringenden) übersteigt den Bw des übertragenen BV um 800 000 EUR. Gleichwohl würden nach den Grundsätzen der Neuregelung gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG 32 000 EUR weniger, nämlich nur 768 000 EUR, zu versteuern sein. In den Gesetzesmaterialien ist hier von "ungewollten Effekten" die Rede (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 89), was zur Anfügung der Regelung des Mindestansatzes gem § 24 Abs 2 S 4 UmwStG geführt hat.

Vergleichsrechnung gem § 24 Abs 2 S 4 UmwStG: Der gW der sonstigen Gegenleistung (Barzahlung iHv 1 Mio EUR) ist höher als der nach den Grundsätzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst b UmwStG ermittelte Betrag (968 000 EUR) für die Bewertung des eingebrachten BV.

Endgültige Bewertungseinschränkung: Da der gW der sonstigen Gegenleistung den sich nach § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ergebenden Wert übersteigt, wird abw von § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG der gW der sonstigen Gegenleistung gem § 20 Abs 2 S 4 UmwStG als Untergrenze des Antrags auf Minderbewertung gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG festgelegt (dh Zwischenwertansatz). Hieraus resultiert ein Einbringungsgewinn gem § 24 Abs 3 S 1 UmwStG (vor Einbringungskosten) iHv 800 000 EUR (Mindestansatz v 1 Mio abz 200 000 Bw zum Einbringungsstichtag.

Die Annahme eines Einbringungsgewinns bei Gewährung sonstiger Gegenleistungen, der niedriger ist, als der übersteigende Wert der Zusatzleistung über den Gesamt-(Netto-)Bw des Einbringungsgegenstands (vgl Bsp 2 "Zwischenergebnis", s o), würde auch grundlegenden Prinzipien der Versteuerung realisierter Gewinne (hier: Einheitstheorie bei (teil-)entgeltlicher Übertragung von Sachgesamtheiten) widersprechen (wohl ebenso s Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 unter 2.2.1 letzter Abs). Die Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist ein Unterfall der Betriebsveräußerung gem