Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6.2.9 Gemeiner Wert der Zusatzleistung als Untergrenze der Bewertung (§ 21 Abs 1 S 4 UmwStG)

Tz. 51q

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

• § 21 Abs 1 S 4 UmwStG: Mindestansatz zum gW der Zusatzleistung

Die Ermittlungsmethode der Bewertungseinschränkung einzig nach § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG (s Tz 51o) würde in bestimmten Fällen zu einer Besserstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage und auch zu sog negativen AK (hier iSv AK mit einem Wert unter 0) für die aus dem Anteilstausch erhaltenen Anteilen führen (s Bsp 2, s Tz 51t). Ein solches Ergebnis wäre uE nicht systemgerecht und ist ausdrücklich auch vom Gesetzgeber nicht gewollt (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 88 und 89; s Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154). In diesen Fällen greift die Vergleichsrechnung der Neuregelung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG ein. Ist nämlich der unter Freibetragsgesichtspunkten gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG berechnete (Mindest-)Ansatz für die eingebrachte Beteiligung geringer als (die Summe) der gW der tats erhaltenen sonstigen Gegenleistung(en), ergibt sich die Einschränkung der Bw-/AK-Einbringung nicht aus § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG, sondern einzig aus der hier vorrangigen Neuregelung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG ("sind die eingebrachten Anteile abweichend von S 2 …."; s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG). Der gW (zu 100 %) der sonstigen Gegenleistung(en) ist "mind" anzusetzen.

Ist der gW der sonstigen Gegenleistung sogar höher als der gW der eingebrachten Beteiligung, ist insoweit kein Einbringungsgewinn gegeben, sondern vGA anzunehmen (s Tz 51). Hinsichtlich des Überhangs der sonstigen Gegenleistung fehlt es uE nämlich an einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu der Anteilseinbringung.

Tz. 51r

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

• Freibetragsregelung nach § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG: Besserstellung ggü bisheriger Rechtslage

Bisher regelte § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF die Fälle des Anteilstauschs, bei denen der gW der Zusatzleistung den Bw (oder die AK) der eingebrachten Beteiligung übersteigt (s Tz 51). Für diese Sachverhalte war als Bewertungsuntergrenze der absolute Betrag (nämlich gW) der sonstigen Gegenleistung selbst anzusetzen. Nunmehr werden diese Fälle (zunächst) auch von § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG erfasst. Wendet man die hier geltenden Ermittlungsregeln (s Tz 51o) an, kommt es jedoch stets zu einem niedrigeren Mindestansatz als bisher. Denn nur noch der die (Freibetrags-)Grenzen des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG übersteigende Anteil der sonstigen Gegenleistung führt zu einem Ansatz mit dem gW und im Übrigen kommt nämlich der (geringere) anteilige Bw/AK zum Ansatz (vgl Bsp 2, s Tz 51t). Folglich würden, wenn es nur bei der Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG verbliebe, in diesen Fällen weniger stille Reserven als bisher realisiert.

Tz. 51s

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

• Freibetragsregelung nach § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG: Entstehung negativer AK

Kernstück der Aufteilung des Anteilstauschs in einen Bereich, der ohne Einschränkungen zum Bw/zu AK erfolgen kann, und einen Teil, bei dem ein Ansatz zum gW erfolgen muss, ist die Grundannahme, dass einzig der Übergang der Zusatzleistung über die (Freibetrags-)Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG zu einer Bewertungseinschränkung führt. Der "zulässige" Anteil der neben den neuen Anteilen gewährten WG wird der anteiligen Bw-/AK-Einbringung zugeordnet. Alle weiteren Folgen dieser Grundentsch ergeben sich aus dem geltenden (und unverändert gebliebenen) Recht (dh materiell-rechtliche Werteverknüpfung gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG und Abzug der sonstigen Gegenleistung bei der Berechnung der erworbenen AK der Anteile gem § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG). Bei der Ermittlung der AK der erworbenen Anteile ist danach der (tats erhaltene) Wert der sonstigen Gegenleistung zu 100 % von dem Bewertungsansatz für die übertragene Beteiligung in Abzug zu bringen. Da beim Ansatz des Anteilstauschs aber nur der übersteigende Teil der Gegenleistung gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG bewertungseinschränkend berücksichtigt wird, kommt es wegen dieses Freibetragseffekts zur Entstehung von AK unter 0, wenn der Bw-Anteil (oder AK-Anteil) der eingebrachten Beteiligung geringer als der "zulässige" Teil der Gegenleistung in den Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG ist (dazu s Bsp 2, s Tz 51t).

Tz. 51t

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Beispiel 2 (Anwendung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG bei schädlichen Zusatzleistungen):

Sachverhalt wie Bsp 1 (s Tz 51o). Einziger Unterschied ist die Höhe des Bw der eingebrachten Beteiligung. Dieser beträgt nunmehr 200 000 EUR (anstatt wie oben 2 000 000 EUR).

Lösung:

Der Bw-Antrag ab 2015 ist nur noch zulässig, soweit die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG nicht überschritten sind. Die "unschädliche" Gegenleistung bei einem Bw von 200 000 EUR beträgt 200 000 EUR, so dass die tats gewährte Zusatzleistung diesen Betrag um 800 000 EUR übersteigt. Die Bw-Einbringung ist also eingeschr. Es ist eine Verhältnisrechnung aufzustellen. Die Berechnung führt zu folgendem Ergebnis:

Die schädliche Zuzahlung beträgt 16 % des Gesamtwerts des eingebrachten Unternehmens (nämlich 800 000 von 5 Mio). Der Umfang des Werts des übertragenen Anteils, für den...