Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Die Behandlung von Darlehen in der Krise einer Kapitalgesellschaft

6.4.1 Zivilrechtliche Entwicklung

Tz. 1122

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

In § 32a GmbHG aF (aufgehoben im Jahr 2008) war früher geregelt, dass ein Gesellschafter einer GmbH den Anspruch auf Rückgewähr eines Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen kann, wenn er der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt ein Darlehen gewährt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute EK zugeführt hätten. Es handelte sich dann um ein sog EK ersetzendes Darlehen.

Ein Darlehen eines Gesellschafters an "seine" Kap-Ges konnte bereits bei seiner Gewährung EK ersetzenden Charakter erlangen oder erst durch Stehen lassen bei Beginn einer Krisensituation der Gesellschaft in den Kap-Ersatz "hineinrutschen". Um ein stehen gelassenes Darlehen als EK ersetzend zu werten war allerdings Voraussetzung, dass es dem Gesellschafter überhaupt möglich war, das Darlehen zurückzuerhalten. Dies erforderte zum einen ein zivilrechtliches Kündigungsrecht des Gesellschafters (das bei langfristigen Darlehensverträgen idR nicht gegeben ist), zum anderen musste der Gesellschafter von der Gefährdung seiner Forderung infolge der Krise der Gesellschaft auch Kenntnis haben.

Mit dem MoMiG (G v 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026) hat der Ges-Geber § 32a GmbHG allerdings aufgehoben. Seither ist in § 39 Abs 1 Nr 5 InsO geregelt, dass Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtsch entspr, gegenüber anderen Verbindlichkeiten der Gesellschaft nachrangig sind. In der insolvenzrechtlichen Überschuldungs-Bil sind solche Darlehen nicht zu berücksichtigen, wenn zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs 1 Nr 1 bis 5 InsO bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist (§ 19 Abs 2 InsO; s dazu auch Haas, DStR 2009, 326 und Blöse, GmbHR 2018, 1151). Die Nachrangigkeit gilt allerdings nicht für bestimmte Sanierungsdarlehen (§ 39 Abs 3 InsO) sowie für Darlehensgewährungen durch nicht geschäftsführende Gesellschafter, die mit 10 % oder weniger am Haftungs-Kap der Gesellschaft beteiligt sind (§ 39 Abs 4 InsO). Zu stlichen Folgen bei § 17 EStG daraus s Vfg der OFD Frankfurt v 27.0814.04.2021 (DB 2021, 2123).

Trotz ihrer EK ersetzenden Funktion bzw Nachrangigkeit wurden und werden solche Darlehen aber hr-lich als FK angesehen. Es erfolgt also keine Umbuchung von FK in EK in der H-Bil.

6.4.2 Steuerliche Behandlung in der Bilanz

Tz. 1123

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auch stlich sind EK ersetzende Darlehen bei der darlehensempfangenden Kap-Ges grds als FK zu behandeln; s Urt des BFH v 05.02.1992 (BStBl II 1992, 532). Das StR schließt sich damit dem Zivilrecht an, da die zivilrechtliche Folge des EK-Ersatzes bzw der Nachrangigkeit lediglich darin besteht, in der Krise der Gesellschaft die Forderung der Gesellschafter im Rang den Forderungen anderer Gläubiger nachzuordnen (wie dies nun auch in § 39 InsO geregelt ist). Ein solches "Krisendarlehen" wird deshalb weder hr-lich noch stlich zu EK der Gesellschaft und auch nicht diesem gleichgestellt. Nach Auff des BFH bietet auch § 42 AO keine ausreichende Rechtsgrundlage, um die Darlehenszinsen als vGA umzuqualifizieren. Der BFH folgt damit ausdrücklich nicht der früheren Auff der FinVerw; s Schr des BMF v 16.03.1987 (BStBl I 1987, 373). Dazu s auch Rn 20ff des Urt des BFH v 19.08.2020 (DStR 2020, 2716).

Es ist allerdings im Einzelfall zu prüfen, ob nicht § 5 Abs 2a EStG eine Passivierung in der St-Bil ausschließt, s Tz 1127ff.

Allein das Stehen lassen eines Darlehens in der Krise der Gesellschaft führt auch nicht zu einer verdeckten Einlage, da sich am Darlehenscharakter der Forderung durch die Einordnung als EK ersetzend bzw als Krisendarlehen nichts ändert. Eine verdeckte Einlage liegt erst vor, wenn der Gesellschafter ausdrücklich auf seinen Darlehensanspruch verzichtet. Vorher ist eine Ausbuchung der Darlehensverpflichtung weder hr-lich noch stlich vorzunehmen, sodass sich auch die Frage der verdeckten Einlage nicht stellen kann. Eine andere Rechtslage kann sich allerdings dann ergeben, wenn bereits bei Darlehensgewährung absehbar ist, dass eine Rückzahlung nicht gewollt ist bzw nicht in Betracht kommt; dazu s zB Urt des BFH v 17.12.2014 (BStBl II 2016, 261), Rn 26 (in der sog "Segelanleitung").

6.4.3 Verzinsung von Krisendarlehen

Tz. 1124

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Eine Verzinsung ist trotz des Charakters als EK ersetzend bzw nachrangig weiterhin zulässig. Dies gilt auch dann, wenn eine Darlehensrückzahlung am Bil-Stichtag nicht möglich wäre. Nach Ansicht des BFH bietet auch § 42 AO keine ausreichende Rechtsgrundlage, um die Darlehenszinsen stlich als vGA zu behandeln. Dies gilt unabhängig davon, ob die Zinsen auch tats ausbezahlt werden dürfen. Ein Ansatzpunkt für eine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG besteht somit nicht; ebenso s Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 692) und Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 658). Die Auszahlung von Zinsen kann allerdings einen Verstoß gegen § 30 GmbHG darstellen. Fraglich ist deshalb, ob die Zin...