Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.3 Anschaffungskosten bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 17 Abs 2 S 3 und 4 EStG)

Ausgewählter Literaturhinweis

Benecke, Entstrickung und Verstrickung bei WG des PV, NWB F 3, 14 757.

6.4.3.1 Allgemeines

Tz. 263

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

§ 17 EStG erfasst grds den gesamten Wertzuwachs zwischen der Anschaffung und der Veräußerung der Beteiligung. Tritt ein AE durch Zuzug aus dem Ausl in das Inl in die unbeschr StPflicht ein, sind zuvor entstandene Wertzuwächse einer nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung in gleicher Weise stlich zu erfassen wie Wertzuwächse in der Zeit der unbeschr StPflicht, dh bei der Ermittlung des VG sind die historischen AK und nicht der gW im Zeitpunkt des Zuzugs anzusetzen. Wegen Einzelheiten s Tz 138, s Tz 250 ff und s Tz 303.

Nach § 17 Abs 2 S 3 EStG idF des SEStEG sind unter bestimmten Voraussetzungen nicht die historischen AK, sondern der "Wegzugswert" in dem ausl Staat, höchstens jedoch der gW zu Grunde zu legen.

In den Fällen des § 6 Abs 3 AStG ist nach § 17 Abs 2 S 4 EStG die Vorschrift des § 17 Abs 2 S 3 EStG nicht anzuwenden, so dass in diesen Fällen die historischen AK und nicht der gW im Zuzugszeitpunkt anzusetzen sind.

Die Neuregelung ist nach § 52 Abs 1 EStG idF des StÄndG 2007 ab dem VZ 2007 anzuwenden. GlA s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG Rn 276). AA s Förster (DB 2007, 72, 79), der von einer Anwendung ab dem 13.12.2006 ausgeht.

6.4.3.2 Ansatz des "Wegzugswerts" (§ 17 Abs 2 S 3 EStG)

Tz. 264

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach § 17 Abs 2 S 3 EStG sind unter bestimmten Voraussetzungen nicht die historischen AK, sondern der "Wegzugswert" in dem ausl Staat, höchstens jedoch der gW zu Grunde zu legen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

a)	Der Veräußerer muss nachweisen, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begr der unbeschr StPflicht nach § 1 Abs 1 EStG zuzurechnen waren und
b)	dass der bis zum Zuzugszeitpunkt entstandene Wertzuwachs auf Grund ges Vorschriften des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer dem § 6 AStG vergleichbaren St unterlegen hat.

zu a):

Der "Wegzugswert" ist nur dann der Besteuerung zu Grunde zu legen, wenn der Veräußerer nachweist, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begr der unbeschr StPflicht zuzurechnen waren. Der Nachweis kann uE – wie bei § 22 Abs 3 UmwStG – zB durch die Vorlage eines Registerauszugs oder einer Bescheinigung der Kap-Ges (Ges-Begr zu § 22 Abs 3 UmwStG, s BT-Drs 16/2710, 49, weiter s Schr des BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn 22.30) erbracht werden. Er kann weiter durch Vorlage des St-Bescheids des Wegzugsstaats erbracht werden, wenn dort eine Wegzugsbesteuerung erfolgt ist und aus dem Bescheid ersichtlich ist bzw anderweitig belegt werden kann, welche Anteile besteuert worden sind. Da der Nachw nicht bereits im Zuzugszeitpunkt, sondern erst in dem Zeitpunkt zu erbringen ist, in dem der Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht wird, ist es uE ratsam, aus Gründen der Beweisvorsorge (s Tz 265) bereits im Zuzugszeitpunkt entspr Unterlagen zu besorgen. GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG Rn 224 b).

Nach dem Gesetzeswortlaut müssen die Anteile im Zuzugszeitpunkt dem Veräußerer zuzurechnen gewesen sein. Damit wird der Fall nicht erfasst, in dem die Anteile unentgeltlich übertragen worden sind und nicht der Veräußerer, sondern dessen Rechtsvorgänger zugezogen ist. Ob dieses Ergebnis gewollt war, ist uE zweifelhaft. Rapp (in L/B/P, § 17 EStG Rn 224 b) will in diesen Fällen § 17 Abs 2 S 3 EStG entspr anwenden.

Voraussetzung ist ua, dass die Anteile dem Veräußerer in dem Zuzugszeitpunkt zuzurechnen sind. Dies ist der Fall, wenn der Veräußerer wirtsch Eigentümer entspr § 39 AO der Anteile ist. Wegen Einzelheiten zur Frage der Zurechnung von Anteilen, s Tz 65 und s Tz 189.

§ 17 Abs 2 S 3 EStG ist nur anzuwenden, wenn der Stpfl durch den Wegzug im Ausl in D unbeschr stpfl wird. Wird der AE durch den Wegzug beschr stpfl, greift die Regelung des § 17 Abs 2 S 3 EStG nicht, so dass bei einer Veräußerung nach § 17 EStG stets die historischen AK anzusetzen sind. Betroffen hiervon sind Fälle, in denen der AE mit Anteilen an einer inl Kap-Ges in einen DBA-Staat verzieht, der das Besteuerungsrecht für Anteile an Kap-Ges dem Sitzstaat der Kap-Ges und nicht dem Wohnsitzstaat des AE zuweist (zB Art 13 Abs 3 DBA-Tschechien) oder der AE von einem DBA-Staat, der das Besteuerungsrecht für Anteile an Kap-Ges dem Wohnsitzstaat des AE zuweist in einen Nicht-DBA-Staat verzieht (s Tz 126). GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 224 b). Krit hierzu s Töben/Reckwardt (FR 2007, 159, 168).

Beispiel:

A mit Wohnsitz in den NL hält 100 % der Anteile an der A-GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in D. A verlegt seinen Wohnsitz nach Tschechien.

Kann der Veräußerer den geforderten Nachw nicht erbringen, sind die historischen AK bei der Ermittlung des VG anzusetzen.

§ 17 Abs 2 S 3 EStG erfasst nur den Fall des Wohnsitzwechsels des AE. In allen anderen Fällen (zB Hineinwachsen in den § 17 EStG oder Sitzverlegung der Gesellschaft) bleibt es bei dem Ansatz der historischen AK (s Tz 252). GlA s Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 181) und s Förster (DB 2007, 72, 79), der die abw Behandlung zum betrieblichen Bereich (s § 4 Abs 1 S 8 HS 2 iVm § 6 Abs...