Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.4 Zinszahlungen bei Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

6.4.4.1 Rangrücktritt

Tz. 1125

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Durch einen Rangrücktritt können Gesellschafterdarlehen im Krisenfall der Gesellschaft im Überschuldungsstatus unberücksichtigt bleiben (§ 19 Abs 2 InsO). Dadurch lässt sich uU eine Überschuldung und somit ein Insolvenzantrag vermeiden.

Stlich bleibt ein Gesellschafterdarlehen trotz eines ausgesprochenen Rangrücktritts grds weiterhin FK; es ist deshalb nicht auszubuchen. Auch Zinsen dürfen weiterhin als Aufwand verbucht, allerdings wegen evtl Verstoßes gegen § 30 GmbHG uU nicht ausgezahlt werden. Ein Rangrücktritt kann allerdings auch bereits "in guten Zeiten" ausgesprochen werden, sodass diese Rechtsfolge nicht zwingend ist (sog Krisenfinanzierungsdarlehen; s Urt des BFH v 24.04.1997, BStBl II 1999, 339).

Folgende Möglichkeiten des Rangrücktritts gibt es (s Schr des BMF v 08.09.2006, BStBl I 2006, 497 Rn 1 und 2):

Einfacher Rangrücktritt

Bei einem einfachen Rangrücktritt vereinbaren Schuldner und Gläubiger, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt (= Rangrücktritt mit Besserungsabrede).

Die Vereinbarung eines solchen Rangrücktritts berührt den Ausweis der (Fremd-) Verbindlichkeit in der H-Bil und St-Bil grds nicht; s Schr des BMF v 08.09.2006 (BStBl I 2006, 497 Rz 3ff), s Rn 20 des Urt des BFH v 19.08.2020 (DStR 2020, 2716); zum ZivR s Urt des BGH v 05.03.2015 (GmbHR 2015, 472); Kahlert (WPg 2017, 502); HFA des IDW (IDW Life 2016, 1000). AA s Frystatzki (DStR 2016, 2479). Offen bei Ott (DStZ 2018, 179). Eine Rangrücktrittsvereinbarung lässt auch nicht darauf schließen, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss; s Rn 38 des Urt des BFH v 19.08.2020 (DStR 2020, 2716).

Tz. 1126

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Qualifizierter Rangrücktritt

Erklärt der Gesellschafter, er wolle wegen der Forderung erst nach der Befriedigung sämtlicher Gesellschaftsgläubiger und bis zur Abwendung der Krise auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen seiner Mitgesellschafter berücksichtigt, also so behandelt werden, als handele es sich bei seiner Gesellschafterleistung um statuiertes Kap, liegt ein qualifizierter Rangrücktritt vor. Auch ein solcher Rangrücktritt führt grds nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit aus H-Bil und St-Bil (s Schr des BMF v 08.09.2006, BStBl I 2006, 497 Rn 7).

Tw bezeichnet der BFH allerdings auch solche Rangrücktrittsvereinbarungen als "qualifiziert", die nach den og Abgrenzungskriterien zwar nur einen einfachen Rangrücktritt darstellen (mangels Gleichstellung mit den Einlagerückgewähransprüchen der Mitgesellschafter), die aber nach § 5 Abs 2a EStG nicht passiviert werden dürfen, weil die zugrundeliegenden Darlehensverpflichtungen nur aus künftigen Gewinnen und Liquidationsüberschüssen getilgt werden können; zB s Urt des BFH v 30.11.2011 (BStBl II 2012, 332); dazu s Tz 1127ff. Der BFH hat damit einen stlichen Begriff des qualifizierten Rangrücktritts geschaffen; s dazu auch Wacker (DK 2017, 86): "… eigenständige, von den überholten zivilrechtl Begriffen losgelöste stliche Terminologie …". Hier herrscht also eine gewisse Begriffsverwirrung. In seiner späteren Rspr hat der BFH auch den Begriff "spezifizierter" Rangrücktritt geschaffen; s Urt des BFH v 28.09.2016 (BStBl II 2017, 104).

Tz. 1127

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Auswirkungen des § 5 Abs 2a EStG

Nach § 5 Abs 2a EStG darf weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Diese Regelung kann auch bei Darlehen zur Anwendung kommen, für die ein Rangrücktritt mit einer Besserungsabrede ausgesprochen wurde. In der Praxis dürften davon vor allem Gesellschafterdarlehen betroffen sein.

Zur Anwendung des § 5 Abs 2a EStG kommt es aber nur dann, wenn eine (ausschl) Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeiten und künftigen Einnahmen oder Gewinnen besteht. Fehlt eine Bezugnahme auf die Möglichkeit, dass die Tilgung daneben auch aus sonstigem freien Vermögen erfolgen kann, hat eine Ausbuchung zu erfolgen; s Urt des BFH v 28.09.2016 (BStBl II 2017, 104);v 10.08.2016 (BStBl II 2017, 670) und v 19.08.2020 (DStR 2020, 2716). Sieht die Rangrücktrittsvereinbarung aber die Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen vor, kommt es nicht zur Anwendung von § 5 Abs 2a EStG; die Darlehensverbindlichkeit bleibt auch in der St-Bil FK (s Schr des BMF v 08.09.2006, BStBl I 2006, 497 Rn 6; s Urt des BFH v 30.11.2011, BStBl II 2012, 332; und s Urt des BFH v 15.04.2015, BStBl II 2015, 769); s dazu auch Wacker (DK 2017, 86). Der abw Auff von Frystatzki (DStR 2016, 2479), der unter Bezugnahme...