Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.4.2.2 Eintritt des Besserungsfalles

Tz. 1130

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Tritt der in der Besserungsvereinbarung definierte Besserungsfall ein, ist die urspr ausgebuchte Verbindlichkeit iHd Rückzahlungsbetrags (wieder) als Verbindlichkeit vermögensmindernd einzubuchen (über Aufwand).

Besonderheiten gelten, soweit die urspr Ausbuchung nach den Grundsätzen des Beschl des GrS ganz oder tw als (werthaltige) Einlage zu werten war. Insoweit gilt diese als zurückgewährt (Korrektur des St-Bil-Gewinns nach Entnahmegrundsätzen). Der entstehende Aufwand ist dann – als umgekehrte verdeckte Einlage – wieder außerbilanziell zu korrigieren. War der Ertrag im Verzichtszeitpunkt stpfl (mangels Werthaltigkeit), ist der aus der Einbuchung entstehende Aufwand stlich abzf.

Hinsichtlich der Verwendung des Einlagekto bei der Gesellschaft (§ 27 KStG) kommt es durch die (Wieder-) Einbuchung der Verbindlichkeit grds zu dessen Minderung, soweit sich das Einlagekto durch die urspr Einlage erhöht hat; s Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588 unter 3. Buchst d der Gründe; dieses Urt ist zwar noch zum Anrechnungsverfahren ergangen; die Grundsätze sind auch für das stliche Einlagekto iSv § 27 KStG anwendbar).

Zur Frage, ob für die Minderung des stlichen Einlagekto in diesen Fällen die reguläre Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs 1 KStG gilt oder ob ein sog Direktzugriff möglich ist, s § 27 KStG Tz 63.

Beispiel:

Gesellschafter A hat der A-GmbH vor Jahren ein Darlehen iHv 100 000 EUR zur Verfügung gestellt. Als die Gesellschaft in die Krise gerät, verzichtet A im Jahr 01 zur Abwendung der drohenden Insolvenz gegen Besserungsabrede auf die Rückzahlung seines Darlehens. Zu diesem Zeitpunkt war das Darlehen nur noch zu 20 % werthaltig. Im Jahr 05 tritt die Besserung ein.

Der Forderungsverzicht führt auf Seiten der A-GmbH im Jahresabschluss 01 zu einem Ertrag von 100 000 EUR. Entspr sind das Jahresergebnis und der St-Bil-Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen. Stlich ist der werthaltige Teil der Forderung von 20 000 EUR als verdeckte Einlage zu behandeln. Damit kommt es zu einer außerbilanziellen Kürzung des Einkommens der A-GmbH um 20 000 EUR sowie zu einem Zugang zum stlichen Einlagekto in gleicher Höhe. Der Restbetrag von 80 000 EUR unterliegt ungemildert der KSt bzw GewSt (kann aber ggf mit einem lfd Verlust oder einem Verlustvortrag iSv § 10d EStG saldiert werden). Insoweit ergibt sich kein Zugang im stlichen Einlagekto iSv § 27 KStG.

Bei Eintritt der Bedingungen für die Besserungsabrede in 05 wird das Darlehen mit seinem Nominalbetrag von 100 000 EUR aufwandswirksam eingebucht. Im Jahresabschluss entsteht ein entspr Aufwand. Außerhalb der Bil ist die in 01 vorgenommene Einlage von 20 000 EUR wieder durch eine Hinzurechnung dieses Betrags rückgängig zu machen (negative Einlage). Dieser Teil des bilanziellen Aufwands ist also eine nicht abzfg Ausgabe. Das Einlagekto wird – unabhängig von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns – um diesen Betrag vermindert (dazu s § 27 KStG Tz 63). Im Ergebnis wird damit die Versteuerung von 80 000 EUR im Jahr 01 rückgängig gemacht.

Ist der Eintritt des Besserungsfalls an Bedingungen geknüpft, die nach § 5 Abs 2a EStG keine Passivierung in der St-Bil erlauben (Kombination mit einem Rangrücktritt), treten vorgenannte Rechtsfolgen stlich erst zu einem Zeitpunkt ein, zu dem nach § 5 Abs 2a EStG eine Passivierung zulässig ist.

Die Auswirkungen stellen sich zusammengefasst anhand nachfolgender Übersicht nochmals wie folgt dar:

	Verzicht		Besserungsfall
Verbindlichkeit	Ausbuchung		Einbuchung
Gewinnauswirkung	werthaltiger Teil:	wertloser Teil:	werthaltiger Teil:	wertloser Teil:
	Einlage (außerbilanzieller Abzug)	ao Ertrag	Rückzahlung Einlage (außerbilanzielle Hinzurechnung)	ao Aufwand
Einlagekto	Zugang	kein Zugang	Minderung Einlagekto	keine Korrektur