Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.5 Die Behandlung von Verrechnungskonten

Tz. 1133

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf einem bei einer Kap-Ges für den Gesellschafter geführten Verrechnungskonto werden Zahlungen für private Zwecke des Gesellschafters erfasst, die bei einem Pers-Unternehmen als Privatentnahmen zu verbuchen wären. So werden häufig GF-Gehälter, Pachtzahlungen, Darlehenszinsen uÄ auf einem Verrechnungskonto gutgeschrieben und Auszahlungen von der Gesellschaft an den Gesellschafter vom Verrechnungskonto "abgebucht". Oftmals gehen die "Abbuchungen" auch über die vorherigen Gutschriftsbeträge hinaus, so dass solche Verrechnungskonten auch einen Stand zugunsten der Kap-Ges ausweisen können.

Tz. 1134

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

IdR haben diese Verrechnungskonten Darlehens-Charakter. Dies ist zumindest dann der Fall, wenn die Gesellschafter von Anfang an ernstlich bestrebt sind, erhaltene Mittel in absehbarer Zeit wieder an die Gesellschaft zurückzuzahlen; s Urt des BFH v 23.06.1981 (BStBl II 1982, 245) und v 08.10.1985 (BStBl II 1986, 481). Liegen diese Voraussetzungen vor, führen die über ein solches Verrechnungskonto an den Gesellschafter vorgenommenen Auszahlungen selbst nicht zu einer vGA. Dies gilt auch dann, wenn die Auszahlungen – was der Regelfall sein dürfte – für private Zwecke des Gesellschafters erfolgen. Eine vGA kann nur insoweit vorliegen, als die GmbH auf die Verzinsung eines zu ihren Gunsten ausgewiesenen Sollsaldos oder auf eine spätere Rückzahlung ihrer Forderung verzichtet (dazu s Urt des BFH v 22.02.2023 DB 2023, 1390).

Allein aus dem Umstand, dass auf dem für einen Gesellschafter geführten Verrechnungskonto weder Löhne noch Gehälter eingebucht werden, schließt die Anerkennung einer Kreditgewährung nicht aus; s Urt des BFH v 08.10.1985 (BStBl II 1986, 481). Verrechnungskonten dürfen deshalb auch für solche Gesellschafter geführt werden, die nicht für die Gesellschaft als Arbeitnehmer (oder in sonstiger Weise) tätig sind oder deren Gehalt/Vergütung regelmäßig unmittelbar auf ihr privates Bankkto ausgezahlt wird.

Tz. 1135

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Probleme im Zusammenhang mit Verrechnungskonten ergeben sich häufig dann, wenn – gerade bei kleineren Kap-Ges – der Saldo eines Verrechnungskontos zu Gunsten der Gesellschaft stetig ansteigt und irgendwann aufgr der erreichten Größenordnung des Schuldbetrags mit einer Begleichung durch den Gesellschafter nicht mehr gerechnet werden kann; s Assmann, StBp 2002, 240. In diesem Zusammenhang ist vor allem die Frage nach der Gestellung von Sicherheiten von Bedeutung. Eine vGA kann bei solchen übermäßig hohen Verrechnungskonten dann vorliegen, wenn der Gesellschaft keine Sicherheiten eingeräumt wurden und nach den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Gesellschafters nicht mit einer Rückzahlung gerechnet werden kann; s Urt des BFH v 08.10.1985 (BStBl II 1986, 481). Nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG iVm den hr-lichen Bewertungsgrundsätzen muss in diesem Fall hr-lich für die Forderung der Gesellschaft aus dem Verrechnungskonto eine Tw-Abschr vorgenommen werden (st-lich ab 2009: kann; dazu s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rn 15). Der dabei entstehende Aufwand ist durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt, da gegenüber einem nicht an der Gesellschaft beteiligten Vertragspartner ein so hohes Verrechnungskonto nicht aufgelaufen wäre. Ebenso s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 645) und wohl auch Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 688).

Beispiel:

Die S-GmbH betreibt ein Softwareunternehmen. Gesellschafter sind die Eheleute M (60 %) und F (40 %); beide sind auch als GF angestellt. Für beide Ges-GF wird bei der GmbH ein Verrechnungskonto geführt. In den Jahren 01 bis 05 haben sich die Verrechnungskonten von einem anfänglich ausgeglichenen Saldo auf einen Stand zu Gunsten der GmbH von (zusammen) ca. 500 000 EUR entwickelt. Dies beruhte vor allem darauf, dass die Gesellschafter ihren aufwändigen Lebensstil sowie ihre Verpflichtungen aus privaten Immobilieninvestitionen allein aus ihren GF-Gehältern und den Ausschüttungen der GmbH nicht finanzieren konnten. Die Zinsen wurden den Verrechnungskonten jeweils zugeschlagen. Der Immobilienbesitz der Eheleute M und F ist voll fremd-finanziert. Sicherheiten für die Kontokorrentforderungen der GmbH wurden nicht gestellt.

Lösung:

Das FA wird in einem solchen Fall prüfen, ob mit einer Rückzahlung der Forderungen noch ernsthaft gerechnet werden kann. Entsch hierfür ist die Vermögenssituation im Privatbereich der Gesellschafter. Wenn den Verpflichtungen aus den Kontokorrentkonten keine entspr positiven Werte im PV gegenüberstehen, muss von einer vGA ausgegangen werden. Auf die Kontokorrentforderungen wäre dann eine Tw-Abschr vorzunehmen (ab 2009 in der St-Bil wahlweise), die allerdings – da im Gesellschaftsverhältnis veranlasst – außerbilanziell nach § 8 Abs 3 S 2 KStG wieder hinzugerechnet werden müsste. Für Erhöhungen der Kontokorrentkonten müsste der Zufluss einer vGA beim AE ab dem Zeitpunkt angenommen werden, ab dem die fehlende Rückzahlungsmöglichkeit offenkundig werden musste. E...