Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.6 Nachträgliche Änderung des Veräußerungsgewinns

Ausgewählte Literaturhinweise

Paus, Nachträgliche Änderung des Veräußerungs- bzw Aufgabegewinns, FR 1994, 241;

Groh, Nachträgliche Änderungen des VG, DB 1995, 2235;

Bahns, Die rückwirkende stliche Berücksichtigung von Ereignissen bei Anteilsveräußerungen nach § 17 EStG, GmbHR 2004, 317;

Düll/Fuhrmann/Eberhard, Aktuelles Beratungs-Know-how mittelständischer Kap-Ges, DStR 2004, 844;

Bahns, Stlich rückwirkende Ereignisse auf Grund von St-Klauseln in Kaufverträgen über Kap-Ges-Anteile, Ubg 2008, 762;

Hofer, Negativer Kaufpreis bei Unternehmenskauf – Gestaltungsmöglichkeiten zur Absicherung der Verkäuferinteressen, BB 2013, 972;

Fertig, Stliche Behandlung von nachträglichen Änderungen des Veräußerungspreises beim Unternehmenskauf, Ubg 2014, 98;

Link, Bilanzielle und stliche Fragestellungen bei Earn-out-Gestaltungen, BB 2014, 554; Ettinger/Schmitz, Earn-Out Gestaltungen im Unternehmenskaufvertrag – Zivilrechtliche Gestaltung und ertragstl Behandlung, GmbHR 2016, 966.

6.6.1 Allgemeines

Tz. 388

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der VG iSd § 17 EStG kann sich uU im Nachhinein erhöhen oder vermindern, was nach den Regeln der AO zu einer Änderung der ESt-Veranlagung für das Veräußerungsjahr führt (nach § 173 bzw nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO). Hier gelten die gleichen Regeln wie bei der Änderung eines VG iSd § 16 EStG (dazu zB s Urt des BFH v 19.04.2005, BStBl II 2005, 762 und s Rapp, in L/B/P, § 17 EStG, Rn 261). Dabei können sich alle Bestandteile des VG, dh AK, Veräußerungspreis und Veräußerungskosten ändern. Ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO kann grds nur so lange vorliegen, als das Veräußerungsgeschäft nicht von beiden Seiten erfüllt ist. Die nachstehend (s Tz 390) angeführte Rspr zur Berücksichtigung rückwirkender Ereignisse betrifft allein die Frage, wie sich planwidrige Entwicklungen bei der Erfüllung des Veräußerungsgeschäfts auf die Besteuerung des urspr Veräußerers auswirken (s Urt des BFH v 21.10.1999, BStBl II 2000, 374). Der BFH (s Urt des BFH v 19.08.2003, BStBl II 2004, 107 und v 28.10.2009, BStBl II 2010, 539) hat (für die Seite des Veräußerers) entschieden, dass auch bei einem von beiden Seiten erfüllten Veräußerungsgeschäft ein rückwirkendes Ereignis möglich ist, wenn das rückwirkende Ereignis im Kaufvertrag selbst angelegt ist. Ob dies aufgrund einer im Kaufvertrag vereinbarten auflösenden Bedingung oder infolge Wegfalls der Geschäftsgrundlage geschieht, ist unerheblich. In beiden vorstehenden Fällen liegt der erforderliche Anknüpfungspunkt im Kaufvertrag und bezieht sich demnach auf das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung von Anteilen an einer Kap-Ges iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG. Hierzu s Heuermann (HFR 2010, 333). Dabei stellt der BFH den im Wege eines Vergleichs abgeschlossenen Rückabwicklungsvertrag dem Eintritt der in dem Vertrag vereinbarten auflösenden Bedingung gleich. Im Urt-Fall wurde ein nach der vollständigen Begleichung des Kaufpreises abgeschlossener Vergleich über eine Rückgewähr der jeweils empfangenen Leistungen als rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO beurteilt, da der der Ermittlung des VG nach § 17 Abs 2 EStG zu Grunde gelegte Veräußerungspreis aus Gründen zurückgewährt wurde, die in dem Kaufvertrag selbst angelegt waren. Ebenfalls zur nachträglichen Kaufpreisreduzierung im Wege eines Vergleichs s Urt des BFH v 19.08.2009 (BStBl II 2010, 249). Weiter führt der BFH unter Hinweis auf das Urt des BFH v 21.10.1999 (BStBl II 2000, 424) aus, dass die Rückübertragung bei dem Veräußerer und dem Erwerber zu unterschiedlichen stlichen Auswirkungen führen kann. Ebenfalls hierzu s Schimmele (GmbH-StB 2004, 4), s Bahns (FR 2004, 317) und s Düll/Fuhrmann/Eberhard (DStR 2004, 844, 850). Auch nach dem Urt des BFH v 14.06.2005 (BStBl II 2006, 15) kann bei einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO nur dann vorliegen, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits in diesem Rechtsgeschäft angelegt ist. Ebenfalls hierzu s Urt des BFH v 23.05.2012 (BStBl II 2012, 675). Zur Anerkennung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster unerwarteter Aufwendungen, die anfallen, nachdem der Auflösungsverlust feststeht, s Urt des BFH v 12.10.1999, BFH/NV 2000, 561 und s GmbH-StB 2000, 119.

Von einer Rückabwicklung des urspr Vertragsverhältnisses abzugrenzen ist der Fall, in dem der Veräußerer und der Erwerber von Anteilen vereinbaren, dass dem Verkäufer für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens des Käufers aus dem Dienstverhältnis zur Gesellschaft das Recht eingeräumt wird, die Anteile zu dem urspr Kaufpreis zurückzuerwerben (sog Wiederkauf, s § 456 BGB). In diesem Fall wirkt die Geltendmachung der Rückkaufsoption nicht auf das urspr Vertragsverhältnis zurück, sondern es liegt ein neuer Anschaffungsvorgang vor (s Urt des FG München v 03.03.2009, EFG 2009, 1030). Ebenfalls hierzu s Tz 260.

6.6.2 Nachträgliche Änderung des Kaufpreises

Tz. 389

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine Änderung des VG ergibt sich insbes, wenn sie durch einen Umstand bedingt ist, der dem Veräußerungsvorgang zeitlich vorausgeht, zB bei Minderung des Kauf...