Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.9.2 Fortführung auch bei der Abgeltungsteuer

Tz. 638

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Besteuerung einer vGA auf Ebene des AE kann auch ab dem Jahr 2009 unzweifelhaft weiterhin iR einer Veranlagung erfolgen, wenn eine Einbeziehung in die Veranlagung sowieso ges vorgesehen ist. Betroffen hiervon sind

a)	Anteile im BV (Subsidiarität über § 20 Abs 8 EStG) sowie
b)	die Optionsfälle des § 32d Abs 2 Nr. 3 EStG (ausführlich dazu s § 32d EStG Tz 3ff).

In diesen Fällen ist ab dem Jahr 2009 keine systematische Änderung eingetreten (nur Teil- statt Halbeink-Verfahren), so dass hier der Vorrang des Veranlagungs- vor dem Abzugsverfahren weiterhin anwendbar ist.

Tz. 639

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Fraglich ist aber, ob dies auch gilt, wenn der KapSt-Abzug nach § 43 Abs 5 EStG abgeltende Wirkung hat (also für Anteile im PV ohne Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG). UE ist dies aufgrund der Regelung in § 32d Abs 3 EStG zu bejahen. Nach § 32d Abs 3 EStG hat der Stpfl Kap-Erträge, die nicht der KapSt unterlegen haben, in seiner ESt-Erklärung anzugeben. Für diese Kap-Erträge erhöht sich die tarifliche ESt dann um 25 % aus diesen Kap-Erträgen (ggf noch korrigiert um die KiSt).

Tz. 640

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Allerdings ist die ges Formulierung hinsichtlich der Besteuerung einer vGA nicht unproblematisch. Die vGA "unterliegt" nämlich eigentlich – rein rechtlich gesehen – nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG der KapSt. Tats wurde aber ein Abzug der KapSt nicht vorgenommen. Entscheidend ist also, ob man § 32d Abs 3 EStG in Richtung eines rechtlichen oder eines tats "Unterliegens" auslegt. UE ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der eine Einbeziehung in die Veranlagung in allen Fällen erfolgen kann oder muss, in denen – aus welchen Gründen auch immer – für im Inl stpfl Kap-Erträge tats kein St-Abzug vorgenommen wurde. Ob der Abzug bereits aus rechtlichen Gründen nicht vorzunehmen war (zB weil kein inl Abzugsverpflichteter vorhanden ist) oder ob der Abzug nur zu Unrecht versäumt oder zu niedrig vorgenommen wurde (zB in Rechtsunkenntnis, durch Versehen, durch Rechenfehler oder auch absichtlich), kann nicht entscheidend sein. Der Gesetzgeber hat mit § 32d Abs 3 EStG einen Auffangtatbestand geschaffen, mit dem inl Kap-Erträge auf jeden Fall iR der Veranlagung "nachversteuert" werden können (obwohl in der Ges-Begr ausdrücklich nur die beispielhaften Fälle der ausl Zins- und Dividenden-Eink sowie der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an Kap-Ges genannt sind). Dies muss dann auch für vGA gelten. Auf den nachträglichen KapSt-Abzug kann deshalb uE auch ab 2009 idR verzichtet werden; ebenso s Schr des BMF v 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85) Rz 144. Dies gilt unabhängig davon, dass nach § 44 Abs 5 EStG auch eine Haftungsinanspruchnahme des Schuldners der Kap-Erträge (also der Kap-Ges) in Betracht kommt.

Tz. 641

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eindeutig ist die Anwendbarkeit des § 32d Abs 3 EStG im Übrigen für vGA, die ein inl AE von seiner ausl Kap-Ges erhält; ausl Dividendenerträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG unterliegen nämlich bereits nach § 43 Abs 1 S 1 EStG nicht der Abzugsverpflichtung. Hier kann sich deshalb auch die Frage der Nachholung des St-Abzugs bei nachträglicher Aufdeckung einer vGA nicht stellen.

Es wäre auch eine eher unglückliche Rechtslage, wenn vGA von inl Kap-Ges nur im Wege des nachträglichen St-Abzugs, von ausl Kap-Ges aber auch iR der Veranlagung nachversteuert werden könnten. Hierin könnte – zumindest in EU-/EWR-Fällen – eine nach EU-Recht unzulässige Diskriminierung zu sehen sein (Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit), weil für den nachträglichen KapSt-Abzug uU kürzere Verjährungsfristen gelten als für eine Erfassung iR der Veranlagung. Eine weitere Auswirkung ergibt sich hinsichtlich der Verzinsung nach § 233a AO: Während Nachzahlungen iR einer Veranlagung regelmäßig zu verzinsen sind, führt die nachträgliche Festsetzung einer AbzugSt nicht zu einer Verzinsung (s § 233a Abs 1 S 2 AO).

Tz. 642

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wäre ein KapSt-Abzug auf vGA vorzunehmen, muss ab 2014 (s § 51a Abs 2c EStG idF des BeitrRLUmsG) bei Kirchenzugehörigkeit des Gesellschafters auch ein Abzug von KiSt auf die KapSt vorgenommen werden. Soweit die ESt durch St-Abzug abgegolten ist, gilt dies nämlich auch für die KiSt (§ 51a Abs 3 EStG).

In den Jahren vor 2013 galt dies nur, wenn der Gesellschafter einen entspr Antrag nach § 51a Abs 2c S 1 EStG (idF vor BeitrRLUmsG) gestellt hat (oder bereits zuvor für offene GA gestellt hat; der Antrag konnte nach § 51a Abs 2c S 3 EStG nicht auf Teilbeträge beschränkt oder widerrufen werden).

Wird eine vGA zurückgewährt, führt dies nicht zu einer Rückerstattung von KapSt, wenn diese bei Auszahlung der vGA einbehalten oder zu einem späteren Zeitpunkt nacherhoben worden sein sollte. Die Rückzahlung einer vGA macht deren Rechtsfolge nämlich nicht rückgängig; dazu ausführlich s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1701ff.