Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.12.2 Anwendung von § 32a Abs 1 KStG bei der Abgeltungsteuer?

Tz. 43d

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen Kap-Erträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG dem KapSt-Abzug von 25 %. Darunter fallen grds auch vGA. In der Vergangenheit wurde jedoch auf den KapSt-Abzug regelmäßig verzichtet, da die KapSt bei nachträglicher Aufdeckung einer vGA beim Empfänger sofort wieder hätte angerechnet werden müssen ("Vorrang des Veranlagungs- vor dem Abzugsverfahren"); dazu s Urt des BFH v 03.07.1968, BStBl II 1969, 4, und s Vfg der OFD Münster v 07.11.2007, DB 2008, 204; auch s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 635ff.

Ausnahmen galten allerdings bereits in der Vergangenheit

•	wenn Empfänger der vGA ein beschränkt Stpfl war, weil wegen der Abgeltungswirkung des St-Abzugs nach § 50 Abs 2 EStG (bis 2008: § 50 Abs 5 EStG) keine Veranlagung in Betracht kommt oder
•	bei einer vGA nach § 8a KStG aF (dazu s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004. 593; bestätigt durch Urt des BFH v 20.08.2008, GmbHR 2008, 1334).

Nach Auff des BFH bestand allerdings auch in den übrigen Fällen kein Rechtsanspruch auf den Vorrang des Veranlagungs- vor dem Abzugsverfahren (s Urt des BFH vom 26.02.2003, BFH/NV 2003, S. 1301). Eine Haftungsinanspruchnahme des Schuldners der Kap-Erträge ist deshalb nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Versteuerung der Kap-Erträge auch iR einer Veranlagung erfolgen kann oder hätte erfolgen können. Andererseits hat aber der Gläubiger der Kap-Erträge auch keinen einklagbaren Anspruch darauf, dass das FA gegen den KapSt-Schuldner einen Haftungsbescheid erlässt, wenn dieser KapSt nicht abgeführt hat (s Urt des BFH v 15.12.2004, BFH/NV 2005, 1073). Ein Gesellschafter kann sich damit gegen die Besteuerung einer erhaltenen Ausschüttung iR seiner Veranlagung – zumindest nach der bis 2008 geltenden Gesetzeslage – nicht wehren.

Fortführung bei der Abgeltungsteuer?

Die Besteuerung einer vGA auf Ebene des AE kann unzweifelhaft weiterhin iR einer Veranlagung erfolgen, wenn eine Einbeziehung in die Veranlagung sowieso ges vorgesehen ist (Anteile im BV und Optionsfälle nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG für sog unternehmerische Beteiligungen; dazu s Tz 43c).

Fraglich ist aber, ob dies auch gilt, wenn der KapSt-Abzug nach § 43 Abs 5 EStG abgeltende Wirkung hat (also für Anteile im PV ohne Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG). Nach uE zutr Verw-Auff ist dies aufgrund der Regelung in § 32d Abs 3 EStG zu bejahen (s Schr des BMF v 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Tz 144). Nach § 32d Abs 3 EStG hat der Stpfl Kap-Erträge, die nicht der KapSt unterlegen haben, in seiner ESt-Erklärung anzugeben. Für diese Kap-Erträge erhöht sich die tarifliche ESt dann um 25 % aus diesen Kap-Erträgen (ggf noch korrigiert um die Kirchen-St).

Allerdings ist die ges Formulierung hinsichtlich der Besteuerung einer vGA nicht gänzlich unproblematisch. Die vGA "unterliegt" nämlich eigentlich – rein rechtlich gesehen – nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG durchaus der KapSt. Tats wurde aber ein Abzug der KapSt regelmäßig nicht vorgenommen. Entscheidend ist also, ob man § 32d Abs 3 EStG in Richtung eines rechtlichen oder eines tats "Unterliegens" auslegt. UE ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der eine Einbeziehung in die Veranlagung in allen Fällen erfolgen kann oder muss, in denen – aus welchen Gründen auch immer – für im Inl stpfl Kap-Erträge tats kein St-Abzug vorgenommen wurde. Ob der Abzug bereits aus rechtlichen Gründen nicht vorzunehmen war (zB weil kein inl Abzugsverpflichteter vorhanden ist) oder ob der Abzug nur zu Unrecht versäumt oder zu niedrig vorgenommen wurde (zB in Rechtsunkenntnis, durch Versehen, durch Rechenfehler oder auch absichtlich), kann nicht entscheidend sein. Der Gesetzgeber wollte mit § 32d Abs 3 EStG einen Auffangtatbestand schaffen, mit dem inl Kap-Erträge auf jeden Fall iR der Veranlagung "nachversteuert" werden können (obwohl in der Ges-Begr ausdrücklich nur die beispielhaften Fälle der ausl Zins- und Dividendeneink sowie der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an Kap-Ges genannt sind; dazu s BT-Drs 16/4841, 61). Dies muss dann auch für vGA gelten. Auf den nachträglichen KapSt-Abzug für vGA kann deshalb uE auch im zeitlichen Anwendungsbereich der AbgeltungSt idR verzichtet werden. Dies gilt unabhängig davon, dass nach § 44 Abs 5 EStG auch eine Haftungsinanspruchnahme des Schuldners der Kap-Erträge (also der Kap-Ges) in Betracht kommt.

Eindeutig ist die Anwendbarkeit des § 32d Abs 3 EStG (und damit auch des § 32a Abs 1 KStG) im Übrigen für vGA, die ein inl AE von seiner ausl Kap-Ges erhält; ausl Dividendenerträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG unterliegen nämlich bereits nach § 43 Abs 1 S 1 EStG nicht der Abzugsverpflichtung. Hier kann sich deshalb auch die Frage der Nachholung des St-Abzugs bei nachträglicher Aufdeckung einer vGA nicht stellen.

UE wäre es auch eine eher unglückliche Rechtslage, wenn vGA von inl Kap-Ges nur im Wege des nachträglichen St-Abzugs, von ausl Kap-Ges aber auch iR der Veranlagung nachversteuert werden könnten. Hierin könnte – zumindest in EU-Fällen – auch eine nach EU-Rec...