Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Anwendung der sogenannten Bruttomethode auch auf nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellte Schachteldividenden (§ 15 S 2–4 KStG)

7.1 Rechtsentwicklung, Allgemeines

Tz. 103

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Nach § 15 Nr 2 KStG 1999 waren bei der Ermittlung des Organeinkommens die Vorschriften eines DBA, nach denen Gewinne aus der Beteiligung an einer ausl Gesellschaft außer Ansatz bleiben, nur anzuwenden, wenn der OT zu den durch diese Vorschriften begünstigten Stpfl gehört. Diese Sonderregelung war erforderlich, weil das sog internationale Schachtelprivileg nur auf Dividendenerträge einer inl MG in der Rechtsform einer Kap-Ges anwendbar ist. Einem OT in der Rechtsform einer Pers-Ges bzw einer natürlichen Pers als OT steht das sog internationale Schachtelprivileg nicht zu.

Tz. 104

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Im UntStFG wurde, nachdem der Ges-Geber dies im vorangegangenen StSenkG offensichtlich zunächst übersehen hatte, die frühere Nr 2 des § 15 KStG gestrichen. Seitdem regelt § 8b Abs 1 KStG idF des StSenkG die St-Befreiung von (inl und ausl) Dividenden nunmehr iRd des KStG selbst ohne irgendwie geartete Mindestvoraussetzungen. § 8b Abs 6 KStG ordnet an, dass die Zwischenschaltung einer Pers-Ges die Anwendung des § 8b Abs 1 bis 5 KStG bei deren MU nicht hindert. Nach irriger Auff des Ges-Gebers bedurfte es deswegen des früheren § 15 Nr 2 KStG 1999 nicht mehr.

Der Ges-Geber des UntStFG hatte übersehen, dass es der früheren Regelung auch im neuen Recht bedarf. Sie ist auch weiterhin für den Fall erforderlich, dass OT eine Pers-Ges ist, an der natürliche Pers beteiligt sind, weiter für den Fall, dass eine natürliche Pers OT ist. In beiden Fällen ist gem § 15 Nr 2 KStG idF des UntStFG § 8b KStG nicht anzuwenden; es soll die Teileink-Besteuerung nach § 3 Nr 40 EStG greifen. Da aber die frühere Ausschlussregelung des § 15 Nr 2 KStG 1999 weggefallen war, ergab sich für die Interimszeit bis zur Wiedereinführung der zunächst gestrichenen Regelung durch das StVergAbG, dh für VZ bis 2002, die Situation, dass einer OG die DBA-Schachtelbefreiung auch dann zustand, auch wenn ihr Einkommen einer natürlichen Pers zuzurechnen war (s Urt des BFH v 14.01.2009, BStBl II 2011, 131).

Durch das StVergAbG ist die frühere Regelung wieder in den § 15 KStG aufgenommen worden, und zwar als neuer S 2 (s Kohlruss, BB 2007, 78). Gem § 34 Abs 1 KStG idF des StVergAbG gilt die Neuregelung ab dem VZ 2003.

7.2 Zur Anwendung des § 15 S 2 KStG

7.2.1 Allgemeines

Tz. 105

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Durch das Ges zur Vermeidung von USt-Ausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde § 15 um die S 3 und 4 erweitert. Die beiden neuen S betreffen nach DBA stfrei gestellte Erträge der OG aus einem ausl Investmentfonds (dazu näher s Tz 120).

Gemäß § 15 S 2 KStG gilt § 15 S 1 Nr 2 KStG entspr für Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausl Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind (DBA-Schachteldividenden). Das DBA-Schachtelprivileg greift nur bei Dividendenempfängern in der Rechtsform einer Kap-Ges, also auch bei einer OG (s Lüdicke, IStR 2011, 740, 743). Nahezu alle dt DBA regeln für Dividendenzahlungen einer ausl TG an eine dt MG bei Erreichen bestimmter Mindestbeteiligungsquoten (idR 10 % oder 25 %) die StFreistellung der Dividenden im Ansässigkeitsstaat des AE (s Schönfeld/Häck, in Schönfeld/Ditz, Art 23 A/B Rn 67ff.).

Gäbe es die Regelung des § 15 S 2 KStG nicht, würden von der OG bezogene Schachteldividenden bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens ausgeschieden. Damit käme im Ergebnis ein OT in der Rechtsform einer natürlichen Person oder einer Pers-Ges in den Genuss der DBA-StBefreiung, obwohl er selbst das DBA-Schachtelprivileg nicht in Anpruch nehmen kann.

Tz. 106

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Wie der BFH (s Urt v 14.01.2009, BStBl II 2011, 131) entschieden hat, würde § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG alleine das ungerechtfertigte Durchschlagen der DBA-StBefreiung auf nicht abkommensberechtigte Personen als OT nicht verhindern. Die in § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs 1–6 KStG hindert nämlich nicht die Anwendung der DBA-Freistellung auf OG-Ebene; und ohne ausdrückliche Regelung könnte auf OT-Ebene nicht eine der Rechtsform des OT entspr Behandlung der Schachteldividenden sichergestellt werden.

Tz. 107

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Neufassung des § 15 S 2 KStG bewirkt zwar, dass die Inanspruchnahme des DBA-Schachtelprivilegs auf die Ebene des OT verlagert wird. Fraglich ist, ob bei einer KGaA als OT die Anwendung des § 15 S 2 KStG ausreicht, um zu verhindern, dass auf im Organeinkommen enthaltene DBA-Schachteldividenden eine als Kpl vermögensmäßig an der KGaA beteiligte natürliche Person ungerechtfertigt in den Genuss der DBA-Freistellung kommt. § 50d Abs 11 EStG, der genau das verhindern soll, ist nach seinem Wortlaut nicht einschlägig, weil es sich bei dem OT nicht um den "Zahlungsempfänger" der Schachteldividende iSd § 50d Abs 11 S 1 EStG handelt (Zahlungsempfänger ist die OG). § 15 S 2 KStG ordnet eine entspr Anwendung von § 50d Abs 11 EStG beim OT nicht an. Daraus kann uE, entgegen der Auff von Rödder/Lieke...