Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Beweislast für das Vorliegen einer vGA

Tz. 700

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die objektive Beweislast für das Vorliegen von vGA (= st-erhöhender Tatbestand) obliegt grds dem FA (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 27.10.1992, BStBl II 1993, 569, s Urt des BFH v 13.07.1994, BFH/NV 1995, 548; s Urt des BFH v 09.08.2000, GmbHR 2001, 208; s Beschl des BFH v 04.04.2002, BFH/NV 2002, 1179, DStRE 2002, 1072). Dem folgt auch die Fin-Verw; s H 8.6 "Beweislast" KStH 2015. Dies entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass die Fin-Behörde die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die den St-Anspruch begründenden Tatsachen trägt. Damit ist die Frage der Beweislastverteilung aber noch nicht endgültig geklärt. Andererseits hat die Kö nämlich die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als BV-Minderung behandelten Aufwendungen. Sprechen nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen dafür, dass eine Zuwendung an den Gesellschafter nicht betrieblich veranlasst ist, sondern ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat, geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit zu Lasten der Kö. Spricht der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters für die Veranlassung einer Vorteilszuwendung im Gesellschaftsverhältnis, so hat die Kö die Umstände darzulegen, aus denen sich eine andere Beurteilung ergeben kann (Urt des BFH v 19.03.1997, BStBl II 1997, 577). Auch dies entspr allgemeinen Rechtsgrundsätzen, wonach der Stpfl die Feststellungslast dafür trägt, dass der St-Anspruch trotz der st-begründenden Tatsachen dennoch nicht entstanden ist; dazu s Urt des BFH v 15.07.1986 (BStBl II 1986, 857) und v 23.05.1989 (BStBl II 1989, 879).

Tz. 701

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Bei einer Kap-Ges sind mangels einer außerbetrieblichen Sphäre alle Aufwendungen betrieblich veranlasst (s § 8 Abs 2 KStG Tz 30ff; auch s Urt des BFH v 15.05.2002, BFH/NV 2002, 1538) und führen zu Vermögensminderungen in der St-Bil (sie mindern den Unterschiedsbetrag iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG). Erst auf der zweiten Stufe der Einkommensermittlung geht es um die Frage, ob die Aufwendungen als vGA zu qualifizieren sind (s Tz 355ff, sowie s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603). Zur Diskussion, ob eine Kap-Ges nicht doch eine außerbetriebliche Sphäre hat, zB s Bareis (DB 2010, 2137), und s Briese (FR 2014, 1001).

Tz. 702

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Feststellungslast betrifft jedes einzelne Tatbestandsmerkmal der vGA gesondert. Das Finanzamt muss also zunächst nachweisen, dass eine Vermögensminderung bzw verhinderte Vermögensmehrung bei der Kö eingetreten ist; zB s Urt des BFH v 17.10.2001 (BStBl II 2004, 171). Tw wird dabei in der Lit nach Vermögensminderung (objektive Beweislast beim Stpfl) und verhinderter Vermögensmehrung (Beweislast beim FA) differenziert; s Weber-Grellet (DStZ 1998, 357); s Rengers (in Blümich, EStG/KStG, § 8 KStG Rn 471). Für eine derartige Unterscheidung gibt es uE aber aufgrund der sog Zwei-Stufen-Theorie des BFH keine Rechtfertigung; ebenso s Frotscher (in F/D, KStG, Anh zu § 8 Rn 278a). Ungeachtet einer möglichen Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis sind die Aufwendungen auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung BA; die Prüfung und ggf Hinzurechnung einer vGA erfolgt erst auf der zweiten Stufe. Somit ist die vGA auch bei einer Vermögensminderung ein st-erhöhender Tatbestand. Ebenso halten wir eine Differenzierung für die vGA der Höhe und dem Grunde nach nicht für gerechtfertigt.

Tz. 703

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Ergeben sich bei einer Nachkalkulation Differenzen bei den BE, genügt dies als Nachw des FA für eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung an den Gesellschafter nicht. Es muss vielmehr der Nachw hinzukommen, dass diese BE nicht betrieblich verwendet worden sind; s Urt des BFH v 22.09.2004 (BStBl II 2005, 160). Dieses Urt ist allerdings zur Zurechnung einer vGA auf AE-Ebene ergangen. Nach Auff des BFH ist im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entspr ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist, wenn sich der Verbleib nicht gebuchter BE nicht feststellen lässt. Nach den Grundsätzen der Beweisrisikoverteilung gehe die Unaufklärbarkeit des Verbleibs zu Lasten der Gesellschafter.

Tz. 704

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Frage der objektiven Beweislast steht in einem gewissen Spannungsverhältnis und einer Wechselwirkung mit der Amtsermittlungspflicht des FA (s § 88 AO) und den Mitwirkungspflichten des Stpfl (s § 90 AO). Vorrangig hat das FA seine Amtsermittlungspflicht zu erfüllen. Kommt es dabei nicht weiter und lässt sich der Sachverhalt mit den Erkenntnissen des FA nicht aufklären, muss der Stpfl bei der Aufklärung mitwirken. Er hat insbes die Sachverhaltsabläufe darzulegen, die seiner Verantwortungs- und Sachsphäre zuzurechnen sind. Kommt er dabei seiner Verpflichtung zur Erfüllung bestimmter Nachweispflichten nicht nach, kann das FA gewisse Vermutungen zu Lasten des Stpfl (also der Kö) anstellen. Diese dürfen nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen mit typisierenden Indizien un...