Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4 Das Grundprinzip der zweistufigen Gewinnermittlung

Tz. 9

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Mit der aktuellen Definition der vGA will der BFH vor allem das Grundprinzip der zweistufigen Gewinnermittlung manifestieren und verdeutlichen. Kap-Ges haben keine Privatsphäre (anders als zB ein Verein; dazu s Urt des BFH v 15.01.2015, BStBl II 2015, 713); in der 1. Stufe der Gewinnermittlung einer Kap-Ges sind deshalb alle Vorgänge betrieblich veranlasst; s Urt des BFH v 04.12.1996, DB 1997, 707. Deshalb kommt man bei einer Kap-Ges auch mit Entnahmeregelungen nicht weiter. Entnahmen dienen der Abgrenzung der privaten von der betrieblichen Sphäre desselben Rechtsträgers; Entnahmevorschriften sind somit nicht anwendbar, wo es um die Abgrenzung der Vermögenssphären zweier unterschiedlicher Rechtssubjekte geht (nämlich der Kö und ihres AE/ihres Mitglieds). Auf dieser ersten Stufe kommt es (noch) nicht darauf an, ob ein Vorgang seine Wurzeln in der gesellschaftlichen Verbundenheit mit dem AE hat. Das Gegensatzpaar "betrieblich – im Gesellschaftsverhältnis veranlasst" kann auf deshalb auf dieser Stufe noch keine Rolle spielen; s Wassermeyer, GmbHR 2002, 1.

Die Überführung von Vermögen von einer Kap-Ges auf ihren AE wird deshalb nicht nach den Besteuerungsregeln für Entnahmen behandelt. Vielmehr gelten für diese Vermögenstransfers die Prinzipien der offenen und verdeckten GA (s § 8 Abs 3 S 1 und 2 KStG). Dies bedeutet aber nicht, dass Entnahmeregelungen bei Kö generell keine Rolle spielen. Sie sind zB bei Kö anwendbar, die auch andere Eink als Eink aus Gew haben können. So liegt eine Entnahme dann vor, wenn ein (nicht stbefreiter) Verein ein WG aus seinem wG (= Gew) in den Bereich der Vermögensverwaltung überführt, weil er dieses WG anschließend an einen Dritten vermietet (= Eink aus V+V). Die Überführung dieses WG stellt eine Entnahme und keine vGA dar. Diese Entnahme darf sich nicht gewinnmindernd auswirken; in dem WG enthaltene stille Reserven sind nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG zu realisieren (Ansatz des Tw). Die Entnahme erfolgt nicht aus gesellschafts- oder mitgliedschaftsrechtlichen Gründen; eine vGA liegt also nicht vor. Zu einem vGA-Ansatz käme es allerdings dann, wenn das WG unentgeltlich oder verbilligt auf ein Mitglied übertragen werden würde.

Aber auch bei Kap-Ges sind Konstellationen denkbar, in denen Entnahmeregelungen zur Anwendung kommen können. Näheres zu den einzelnen Fallgruppen s Tz 604ff.

Tz. 10

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

In der 1. Stufe geht es also nur um den bilanziellen Gewinn. Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (= Ausnahmefall bei Kö; zB bei einem Verein oder einer Stiftung denkbar) ist hier der Gewinn maßgebend, der sich nach Abzug der BA von den BE ergibt. Wirkt sich ein Vorgang nicht auf den bilanziellen Gewinn aus, besteht für eine Korrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung kein Raum.

Beispiel:

Die X-GmbH hat ihrem beh Ges-GF X eine Pensionszusage zum 65. Lj erteilt. X war im Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alt. Der Anstellungsvertrag enthält allerdings den Vorbehalt, dass die X-GmbH die Zusage jederzeit widerrufen kann.

Bei der Widerrufsklausel handelt es sich um einen schädlichen Vorbehalt iSv § 6a Abs 1 Nr 2 EStG; s Schr des BMF v 06.04.2005, BStBl I 2005, 619 und s Schr des BMF v 01.09.2005, BStBl I 2005, 860. Es darf deshalb in der St-Bil keine Pensionsrückstellung gebildet werden. Bilanziell (1. Stufe der Gewinnermittlung) liegt damit weder eine Vermögensminderung noch eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG vor.

Obwohl die Pensionszusage nicht erdienbar ist (Zehn-Jahres-Frist; dazu s § 8 Abs 3 Teil D Tz 649ff) und somit eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis angenommen werden muss, kommt es in der aktiven Beschäftigungsphase des X nicht mehr zu einer Korrektur auf der 2. Stufe.

Allerdings gilt das Rückstellungsverbot aufgrund der Abfindungsklausel nur bis zum Eintritt in den Ruhestand. Zu diesem Zeitpunkt wird dann eine Rückstellung (aufwandswirksam) passiviert. Dieser Aufwand ist nach § 8 Abs 3 S 2 KStG (außerbilanziell) zu korrigieren; die anschließende Auszahlung der Pension führt zu einer Leistung iSv § 27 Abs 1 S 3 KStG und bei X zu Bezügen iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG.

Zunächst muss also immer geprüft werden, ob der bilanzielle Gewinn zutr ermittelt worden ist. UU sind bereits auf dieser Stufe Korrekturen vorzunehmen (Bil-Berichtigung). Dazu auch s Urt des BFH v 08.10.2008 (BStBl II 2011, 62).

Tz. 11

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Ist die Bil richtig, kann es dann in der 2. Stufe zu (außerbilanziellen) Zu- und Abrechnungen kommen. Neben der vGA erfolgen auf dieser Stufe auch noch weitere Korrekturen bei der Ermittlung des stlichen Gewinns (zB Hinzurechnung der nicht abziehbaren Ausgaben iSv § 10 KStG, der nicht abziehbaren BA iSv § 4 Abs 5 EStG oder iSv § 160 AO, der aufgrund der Zinsschranke nabzb Zinsaufwendungen, Abrechnung der nach DBA stfreien Ausl-Erträge oder der nach § 8b KStG stfreien Beteiligungserträge; dazu und zu weiteren Korrekturen Schema in s R 7 Abs 1 KStR 2015).

A...