Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG

Tz. 146

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Dieses Merkmal ist in seiner Formulierung relativ neu (eingeführt durch s Urt des BFH v 17.10.2001, BStBl II 2004, 171). In seiner früheren Rspr hatte der BFH von der Notwendigkeit einer "Auswirkung auf das Einkommen" gesprochen (grundlegend s Urt des BFH v 01.02.1989, BStBl II 1989, 522 und v 22.02.1989, BStBl II 1989, 475). Die neue Formulierung ist treffsicherer, weil sie den Zusammenhang der Gewinnermittlung auf der 1. und der 2. Stufe besser darstellt.

Gosch begründet die Umstellung vor allem damit, dass Gegenstand einer vGA auch stfreie Eink sein können, die sich nicht auf das Einkommen auswirken (s Gosch, § 8 KStG Rn 169, 247).

Beispiele:

•	Eine inl Kap-Ges unterhält eine ausl BetrSt in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode. Die inl Gesellschaft lässt den ihr zustehenden Gewinnanteil aus einem im Gesellschaftsverhältnis begründeten Anlass auf das Konto ihres Gesellschafters überweisen, ohne diesen Vorgang zu buchen. Folge: Die Vorteilszuwendung an den AE hätte gebucht werden müssen und hätte den Gewinn, infolge des Schachtelprivilegs aber nicht das Einkommen, erhöht. Durch die Anknüpfung an den (bilanziellen) Unterschiedsbetrag liegt nun doch eine vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG vor. Diese wird jedoch anschließend wieder (ebenfalls auf außerbilanziell auf der 2. Stufe) stfrei gestellt.
•	Eine inl Kap-Ges veräußert aus ihrer BetrSt in einem DBA-Land ein WG an ihren AE und gewährt dabei aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses einen Nachlass. Folge: Auch in diesem Fall hat der Verzicht auf einen Teil des Veräußerungspreises Auswirkungen auf die Höhe des Gewinns, jedoch nicht auf das Einkommen, da es sich um einen ausl Einkommensteil handelt, der im Inl nicht zu besteuern ist (dazu auch s DB 1991, 1303).
•	Eine Kap-Ges hat Anspruch auf eine (stfreie) InvZul, die sich ihr Allein-Ges-GF ohne betrieblichen Anlass auf sein Privatkonto überweisen lässt und der von der Gesellschaft dadurch nicht als Einnahme erfasst wird. Folge: Der Zulagebetrag muss gebucht und im Gewinn erfasst werden, während er sich wegen der St-Freiheit der InvZul auf das Einkommen nicht auswirkt (ebenso s Winter, GmbHR 1992, 32).

Zur Problematik im Zusammenhang mit den StBefreiungen bei Veräußerung einer Beteiligungen auch s § 8b KStG Tz 76.

Tz. 147

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die zutr Einordnung der stfreien Eink in die vGA-Systematik ist uE allerdings nicht der einzige Grund, warum der neue Begriff richtiger ist. Wenn § 8 Abs 3 S 2 KStG nämlich eine Einkommensermittlungsvorschrift ist (also mit ihr das "richtige" Einkommen ermittelt wird), kann bei ihrer Prüfung nicht gefragt werden, ob eine Vorgang sich auf diese "Zielgröße" ausgewirkt hat. Dies würde im Ergebnis nämlich zu einem Zirkelschluss führen: Rechnet man die vGA hinzu, hätte sie sich nicht mehr auf das Einkommen ausgewirkt; sie dürfte dann doch nicht hinzugerechnet werden; dann hätte sie sich doch wieder auf das Einkommen ausgewirkt und dürfte dann wieder hinzugerechnet werden; dann aber doch wieder nicht usw usw usw). Das (richtige) Einkommen ist das Ergebnis; das Ergebnis kann aber nicht Ausgangsgröße für die Ermittlung des Einkommens sein. Diese Problematik vermeidet der BFH, indem er auf die Auswirkung auf den bilanziellen Unterschiedsbetrag abstellt.

Tz. 148

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Aufgrund der zweistufigen Gewinnermittlung kann es also Fälle geben, in denen eine vGA zwar im Einkommen, jedoch nicht im (bilanziellen) Gewinn zu erfassen ist. Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen sind nämlich gerade nicht gewinnwirksam geworden; die Korrektur erfolgt außerbilanziell auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung. Dies wird auch von der Fin-Verw so gesehen (dazu s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603).

Zum Verhältnis des Merkmals zur Vermögensminderung/verhinderten Vermögensmehrung s Tz 67ff.

Tz. 149

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Bezugnahme auf den Unterschiedsbetrag geht aber dann ins Leere, wenn die Kö ihren Gewinn nicht durch BV-Vergleich (sondern zB nach § 4 Abs 3 EStG oder nach § 5a EStG) ermittelt. In diesem Fall ist uE auf die Auswirkung auf die Eink abzustellen (ebenso s Dötsch/Pinkos, DB 2005, 125, 128).