Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Keine nachträgliche "Rettung" vom Untergang bedrohter Verlustvorträge, Zinsvorträge usw durch eine steuerlich rückbezogene Umwandlung (§ 2 Abs 4 UmwStG)

7.1 Allgemeines

Tz. 90

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 2 Abs 4 UmwStG hängt inhaltlich mit § 8c Abs 1 KStG sowie mit § 4 h EStG iVm § 8a KStG zusammen. Die Vorschrift soll verhindern, dass ein wg § 8c Abs 1 KStG vom Untergang bedrohter Verlustvortrag usw sowie ein wg § 4h EStG iVm § 8a KStG vom Untergang bedrohter Zins- und/oder EBITDA-Vortrag durch den stlichen Rückbezug eines Umwandlungsvorgangs "gerettet" werden.

§ 2 Abs 4 UmwStG hat zwei unterschiedliche Regelungsbereiche:

•	Die S 1 und 2 (eingefügt durch das JStG 2009 und inhaltlich erweitert durch das WachstumsBG) verbieten den Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit einem vom Untergang bedrohten Verlust-, Zinsvortrag usw. des übertragenden Rechtsträgers, wobei auch "negative Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum" einbezogen werden.
•	Die S 3 bis 6 (eingefügt durch das AmtshilfeRLUmsG) verbieten den Ausgleich oder die Verrechnung positiver Eink des übertragenden Rechtsträgers im stlichen Rückwirkungszeitraum mit verbleibenden Verlust- oder Zinsvorträgen usw des übernehmenden Rechtsträgers.

Wg der zeitlichen Anwendung s Tz 129ff.

Tz. 90a

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die Sonderregelungen des § 2 Abs 4 UmwStG, die inhaltlich an § 2 Abs 1 und 2 UmwStG anknüpfen, gelten gem § 9 S 3 HS 2 UmwStG für den Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges entspr.

Für den Fall, dass die Kö, deren Verlust- bzw Zinsvortrag wegen eines stschädlichen Beteiligungserwerbs iSd § 8c Abs 1 KStG ganz oder anteilig untergehen würde, nicht auf eine andere Kö als Anteilserwerberin verschmolzen wird, sondern sie ihr BV mit stlicher Rückwirkung durch einen Einbringungsvorgang (zB durch Ausgliederung) überträgt, erklärt § 20 Abs 6 S 4 UmwStG idF des JStG 2009 den § 2 Abs 4 UmwStG für entspr anwendbar (s § 20 UmwStG Tz 338). Die entspr Anwendung betrifft auch die neu angefügten S 3–6 des § 2 Abs 4 UmwStG (s Tz 114).

Tz. 91

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach Auff von Sistermann/Brinkmann (DStR 2008, 2455, 2457) handelt es sich bei § 2 Abs 4 S 1 und 2 und § 20 Abs 6 S 4 UmwStG um pauschalierte Missbrauchsverhinderungsvorschriften. Wie sie zutr ausführen, verändert § 2 Abs 4 UmwStG nicht den in § 2 Abs 1 und 2 UmwStG geregelten Grundsatz, dass das Einkommen der übertragenden Kö und des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Kö mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags ganz oder tw auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. § 2 Abs 4 UmwStG ist vielmehr – wie § 20 Abs 6 S 4 UmwStG – eine Sonderregelung, die offensichtlich "nur" verhindern soll, dass unter Zuhilfenahme der im UmwStG enthaltenen Rückwirkungsfiktionen wg § 8c Abs 1 KStG bereits untergegangene Verlustabzüge "wiederbelebt" werden.

Auch bei den Regelungen in § 2 Abs 4 S 3–6 UmwStG handelt es sich um pauschalierte Missbrauchsverhinderungsvorschriften.

Tz. 91a

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Keine Regelung enthält § 2 Abs 4 UmwStG für den Fall, in dem die bisherige MG einer Verlust-Kö (ohne ausreichende stille Reserven) zunächst, zB zum 31.07.03, ihre Beteiligung in eine neu gegründete GmbH einbringt (stschädlicher AE-Wechsel iSd § 8c Abs 1 KStG, weil Wechsel des unmittelbaren AE) und anschließend wegen Erkennung des § 8c KStG-Problems die Erwerber-Gesellschaft mit stlicher Rückwirkung auf einen vor dem 31.07.03 liegenden Stichtag rückwirkend auf die MG verschmolzen wird, wodurch wieder der Ursprungszustand hergestellt wird. UE erlischt dadurch die neugegründete GmbH auf den rückbezogenen Zeitpunkt, so dass am 31.07.03 die Erwerber-GmbH stlich nicht mehr existent ist.

7.2 Keine Nutzbarkeit eines Übertragungsgewinns zur "Rettung" eines Verlustvortrags, Zinsvortrags usw (§ 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG)

7.2.1 Allgemeines

Tz. 92

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG soll vermeiden, dass eine Kö, deren Verlust- bzw Zinsvortrag und/oder EBITDA-Vortrag wegen eines stschädlichen Beteiligungserwerbs iSd § 8c Abs 1 KStG ganz oder anteilig untergehen würde, den Verlustuntergang dadurch zu verhindern versucht, dass sie gem § 2 Abs 1 UmwStG mit stlicher Rückwirkung auf einen vor dem schädlichen Beteiligungserwerb liegenden Zeitpunkt auf einen Anteilserwerber in der Rechtsform einer Kö, Pers-Ges oder eines Einzelunternehmens verschmilzt oder formwechselt (bzw ihr BV durch Auf- oder Abspaltung überträgt) und dabei in ihrer stlichen Übertragungs-Bil das übergehende BV mit dem gW bzw mit Zwischenwerten ansetzt. Für die Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG spielt es keine Rolle, ob der schädliche Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG vor dem Umwandlungsbeschl oder in der Zeit nach dem Umwandlungsbeschl bis zur H-Reg-Eintragung (Interimszeit) stattgefunden hat (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.39). Durch den Ansatz eines über dem Bw liegenden Werts lässt sich ein stpfl Übertragungsgewinn "produzieren", der ohne eine ges Sonderregelung noch zur Verrechnung mit dem ansonsten untergehenden Verlustabzug genutzt werden könnte. Hinzu kommt, dass der übernehmende Rechtsträger infolge der Wertaufstockung in der stlichen Übertragungs-Bil künftig ein höheres Abschr-Volumen hat. Dazu auch s § 8c KStG Tz 50. Die Regelung betrifft nicht den Umkehrfall, in dem...