Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Keine Nutzbarkeit eines Übertragungsgewinns zur "Rettung" eines Verlustvortrags, Zinsvortrags usw (§ 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG)

7.2.1 Allgemeines

Tz. 92

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG soll vermeiden, dass eine Kö, deren Verlust- bzw Zinsvortrag und/oder EBITDA-Vortrag wegen eines stschädlichen Beteiligungserwerbs iSd § 8c Abs 1 KStG ganz oder anteilig untergehen würde, den Verlustuntergang dadurch zu verhindern versucht, dass sie gem § 2 Abs 1 UmwStG mit stlicher Rückwirkung auf einen vor dem schädlichen Beteiligungserwerb liegenden Zeitpunkt auf einen Anteilserwerber in der Rechtsform einer Kö, Pers-Ges oder eines Einzelunternehmens verschmilzt oder formwechselt (bzw ihr BV durch Auf- oder Abspaltung überträgt) und dabei in ihrer stlichen Übertragungs-Bil das übergehende BV mit dem gW bzw mit Zwischenwerten ansetzt. Für die Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG spielt es keine Rolle, ob der schädliche Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG vor dem Umwandlungsbeschl oder in der Zeit nach dem Umwandlungsbeschl bis zur H-Reg-Eintragung (Interimszeit) stattgefunden hat (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.39). Durch den Ansatz eines über dem Bw liegenden Werts lässt sich ein stpfl Übertragungsgewinn "produzieren", der ohne eine ges Sonderregelung noch zur Verrechnung mit dem ansonsten untergehenden Verlustabzug genutzt werden könnte. Hinzu kommt, dass der übernehmende Rechtsträger infolge der Wertaufstockung in der stlichen Übertragungs-Bil künftig ein höheres Abschr-Volumen hat. Dazu auch s § 8c KStG Tz 50. Die Regelung betrifft nicht den Umkehrfall, in dem der Anteilserwerber (Gewinn-Kö) auf die erworbene Verlust-Kö verschmolzen wird.

UE läuft § 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG wegen der mit Wirkung ab 2010 in § 8c Abs 1 S 6–8 KStG eingefügten sog Stille-Reserven-Regelung (dazu s § 8c KStG Tz 76a ff) seit Inkrafttreten des § 8c Abs 1 S 6–8 KStG weitestgehend leer (glA s Ropohl/Buschmann, DStR 2011, 1407, s Schnitger, DB 2011, 1718, und s Böttcher, NWB 2014, 3146, 3149). Da iHd im Verlustunternehmen vorhandenen stillen Reserven Verluste nicht mehr untergehen, bedarf es insoweit auch keiner Gestaltung zur Verhinderung einer rückwärts gerichteten Verlustnutzung mehr. Wegen Ausnahmen s nachstehende Ausführungen.

Weichen die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs (s § 8c Abs 1 S 6 KStG) und die zum stlichen Übertragungsstichtag vorhandenen stillen Reserven im BV der Verlust-Kö voneinander ab, gilt Folgendes (erläutert anhand des nachfolgenden Bsp):

Beispiel:

a) Sachverhalt:

Die V-GmbH weist zum 31.12.01 einen Verlustvortrag iHv 150 TEUR aus. Zu diesem Stichtag sind in ihrem BV unversteuerte stille Reserven iHv 100 TEUR enthalten.

Am 01.05.02 veräußert der Alleingesellschafter die GmbH-Beteiligung an die E-GmbH. Die im Erwerbspreis mitbezahlten stillen Reserven betragen: Alt 1: 120 TEUR, Alt 2: 80 TEUR.

Mit Vertrag vom 01.06.02 wird die V-GmbH mit stlicher Rückwirkung zum 31.12.01 auf die E-GmbH verschmolzen.

b) Stliche Behandlung

Alt 1:

Da die stillen Reserven iSd § 8c Abs 1 S 6 KStG 120 TEUR betragen, geht der Verlustabzug (150 TEUR) insoweit beim Anteilserwerb nicht unter. § 2 Abs 4 S 1 UmwStG läuft leer. IHd Übertragungsgewinns (100 TEUR) kann der Verlustabzug genutzt werden.

Alt 2:

Da die stillen Reserven iSd § 8c Abs 1 S 6 KStG nur 80 TEUR betragen, geht der Verlustabzug (150 TEUR) nur insoweit beim Anteilserwerb nicht unter. In diesem Sonderfall läuft § 2 Abs 4 S 1 UmwStG insoweit nicht leer, als die stillen Reserven am 31.12.01 (100 TEUR) niedriger sind als die am 01.05.02 mitbezahlten stillen Reserven (80 TEUR). § 2 Abs 4 S 1 UmwStG verhindert iHv 20 TEUR eine Verlustnutzung über den in § 8c Abs 1 S 6 KStG vorgegebenen Umfang hinaus.

Ebenfalls nicht leer läuft § 2 Abs 4 S 1 UmwStG in dem Sonderfall, in dem im Vorfeld der rückbezogenen Verschmelzung der Verlust-Kö durch eine zweite rückbezogene Umwandlung stille Reserven zugeführt werden, die nach § 8c Abs 1 S 9 KStG aus der Verschonungsregelung ausgenommen werden. Wegen eines Bsp dazu s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 2 UmwStG Rn 115).

Tz. 93

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

In pers Hinsicht betrifft § 2 Abs 4 S 1 UmwStG (dazu s Tz 95ff) den übertragenden Rechtsträger und § 2 Abs 4 S 2 UmwStG (dazu s Tz 110ff) den übernehmenden Rechtsträger. Da es bei § 2 Abs 4 UmwStG darum geht, Ausweichgestaltungen iVm § 8c Abs 1 KStG zu verhindern, muss es sich bei dem übertragenden Rechtsträger immer um eine Kö handeln, wobei allerdings auch der Fall in Betracht kommt, dass übertragender Rechtsträger eine Pers-Ges (mit Kö als MU) ist. Übernehmender Rechtsträger kann uE sowohl eine Kö als auch eine Pers-Ges sein.

Tz. 94

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

In sachlicher Hinsicht betrifft § 2 Abs 4 S 1 UmwStG verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Eink, einen Zinsvortrag und den EBITDA-Vortrag gem § 4h Abs 1 S 3 EStG. AA zum EBITDA-Vortrag s Widmann (in W/M, § 2 UmwStG-SEStEG [rosa Bl] Rn R126.1), nach dessen Auff § 2 Abs 4 S 1 UmwStG insoweit leerläuft, weil § 8a Abs 1 KStG nicht auf § 8c KStG Bezug nimmt (s § 8a KStG Tz 243). UE ergibt der Wortlaut des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG, bezogen auf den...