Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Umgliederung, wenn einer der belasteten Teilbeträge negativ ist (§ 36 Abs 6 KStG)

7.1 Einer der belasteten Teilbeträge ist negativ (§ 36 Abs 6 S 1 KStG)

Tz. 44

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Ist einer der mit KSt belasteten Teilbeträge des VEK negativ, sind diese Teilbeträge zunächst untereinander zu verrechnen. Ein danach sich ergebender Negativbetrag verringert vorrangig das EK 02, anschließend das zusammengefasste EK 01/EK 03. § 36 Abs 6 KStG ist durch das UntStFG iS einer Klarstellung neu gefasst worden.

Da nach § 36 Abs 3 KStG nur ein positives EK 45 zwangsumgegliedert wird, können in dem Zeitpunkt der Anwendung des § 36 Abs 6 KStG das EK 45 und das EK 40 einen Negativbestand ausweisen. Das EK 30 kann nur einen Positiv- oder einen Nullbestand ausweisen.

Obwohl in § 36 Abs 6 KStG nicht ausdrücklich erwähnt, sind uE auch in den Gesetzeswortlaut des Abs 6 die nur in den Abs 4 und 5 enthaltenen Worte "nach Anwendung der Abs 2 und 3" hineinzulesen. Nach § 36 Abs 2 und 3 KStG können sich im letzten Gliederungsjahr Veränderungen der mit KSt belasteten Teilbeträgen des VEK ergeben aus

•	den noch nach altem Recht abzuwickelnden, in Abs 2 S 1 genannten vorgenommenen Ausschüttungen (Verringerungen des EK 45, EK 40 und EK 30 denkbar; s Tz 13 ff),
•	den Zugängen beim EK 45 und/oder EK 40 nach Abs 2 S 3 aus vereinnahmten Dividenden (s Tz 19–23),
•	der Umgliederung des EK 45 nach Abs 3 (führt zum Wegfall eines positiven EK 45 und zur Erhöhung des EK 40; s Tz 19 ff).

Tz. 45

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Fall, dass das EK 45 einen Negativbestand, das EK 40 aber gleichzeitig einen Positivbestand ausweist, ist wegen § 54 Abs 11a S 4 KStG 1999 nicht möglich; wohl aber kann das EK 45 einen Negativbestand und das EK 40 wegen § 54 Abs 11a S 4 KStG 1999 einen Nullbestand ausweisen. Denkbar ist weiter der Fall, dass das EK 45 einen Null- und das EK 40 einen Negativbestand ausweist. In allen Fällen ist daneben ein positives EK 30 denkbar.

Tz. 45a

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

§ 36 Abs 6 KStG idF des UntStFG erfasst folgende Fälle:

•	den Fall, dass die Summe der belasteten Teilbeträge positiv ist, aber einzelne Teilbeträge negativ sind (Beispiel: EK 40: ./. 100 000 EUR, EK 30: + 150 000 EUR). In diesem Fall ist das EK 40 auf null zu stellen und das EK 30 ist auf 50 000 EUR zu kürzen;
•	den Fall, dass die Summe der belasteten Teilbeträge negativ ist, aber einzelne Teilbeträge positiv sind (Beispiel: EK 40: ./. 150 000 EUR, EK 30: + 100 000 EUR). In diesem Fall ist das EK 30 auf null zu stellen. Der Negativüberhang beim EK 40 von ./. 50 000 EUR verringert nach § 36 Abs 6 S 2 KStG einen Positivbetrag beim EK 02;
•	den Fall, dass zB nur das EK 40 besetzt ist und einen Negativbestand ausweist (Fall des § 36 Abs 6 S 2 KStG; s Tz 46).

7.2 Abzug des Negativsaldos von den unbelasteten Teilbeträgen (§ 36 Abs 6 S 2 KStG)

Tz. 46

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Ist die Summe der mit KSt belasteten Teilbeträge negativ, verringert der Negativsaldo nach § 36 Abs 6 S 2 KStG vorrangig einen nach Anwendung des Abs 5 (s Tz 39 ff) verbleibenden Positivbetrag im EK 02. Reicht das positive EK 02 zum Ausgleich des Negativsaldos nicht aus, verringert danach der darüber hinausgehende Negativsaldo einen Positivbetrag beim zusammengefassten EK 01/EK 03 iSd § 36 Abs 5 S 1 KStG.

Tz. 47

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Reicht auch das positive EK 01/EK 03 zum Ausgleich des Negativsaldos nicht aus, kommt es uE, da der Gesetzeswortlaut das EK 04 bewusst nicht in die Umgliederung einbezieht, nicht zur Verringerung dieses Teilbetrags, dessen Endbestand nach § 39 Abs 1 KStG idF des UntStFG als Anfangsbestand des stlichen Einlagekontos erfasst wird. Insoweit bleiben ein Negativbestand beim belasteten VEK und ein Positivbestand beim EK 04 nebeneinander bestehen. Das negative EK 40 wird Bestandteil des sog neutralen Vermögens (s § 38 KStG Tz 19).

Beispiel:

	EK 40	EK 01/EK 03	EK 02	EK 04
	TEUR	TEUR	TEUR	TEUR
Bestände vor Umgliederung	./. 100	+   60	+   30	+   80
Erste Stufe der Umgliederung	+   60	./.   60
Zweite Stufe der Umgliederung	+   30		./.   30
Endbestände	./.   10	0	0	+   80

Tz. 48

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Negatives belastetes VEK (zurückzuführen auf negatives EK 40) beruht in aller Regel auf einem Überhang sonstiger nabzb Ausgaben (s § 31 Abs 2 S 2 KStG 1999). Der Abzug vom ungemildert belasteten VEK auch über Null hinaus sollte die KSt-Belastung dieser nabzb Ausgaben sicherstellen. Soweit ein solcher Negativbetrag beim Systemwechsel von einem positiven EK 02 abgezogen wird, entgeht er nicht nur der Nachbesteuerung, sondern er verhindert darüber hinaus eine KSt-Erhöhung für das durch den Abzug vernichtete EK 02, ein seltsam anmutendes Ergebnis.

Ebenfalls schwer nachvollziehbar sind uE die Entlastungswirkungen, die sich durch den Nichtabzug des restlichen Negativbetrags im EK 40 vom EK 04 im vorstehenden Beispiel ergeben. Auch hier kommt es statt zu einer Nachversteuerung der überhängenden nabzb Ausgaben zur Verringerung des dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden sog neutralen Vermögens (in das das restliche negative EK 40 aufgeht); das stfrei auskehrbare EK 04 bleibt erhalten.