Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Allgemeines

Tz. 1200

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Pers-Ges können zwar selbst nicht Leistende einer vGA sein; unentgeltliche oder verbilligte Leistungen einer Pers-Ges an ihre Gesellschafter (im Bereich der Gewinneink: "Mitunternehmer") stellen vielmehr Entnahmen dar (§ 6 Abs 1 Nr 4 EStG). Grds zur Abgrenzung zwischen vGA und Entnahmen s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 604ff.

VGA können allerdings im Zusammenhang mit der Beteiligung einer Kö an einer Pers-Ges vorkommen. Dies kann immer dann der Fall sein, wenn die beteiligte Kö im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Pers-Ges wirtsch Nachteile erleidet, die sie ggü fremden Dritten nicht hingenommen hätte. Es geht also vor allem um Fälle, in denen neben der Kö an der Pers-Ges Gesellschafter beteiligt sind, die unmittelbar oder mittelbar auch Anteile an der Kö halten oder einem solchen AE nahe stehen.

Tz. 1201

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

VGA kommen in diesen Konstellationen insbes dann vor, wenn eine Kö an einer Pers-Ges gewinnmäßig beteiligt ist und andere Gesellschafter, die zugleich AE (oder dem AE nahe stehende Pers) der beteiligten Kö sind, unangemessen hohe Sondervergütungen oder inkongruente Gewinnanteile erhalten und dadurch der auf die beteiligte Kö entfallende Restgewinn unangemessen niedrig ist. Dies gilt auch bei Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden Pers-Ges. In der Praxis wird die Überprüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung im Allgemeinen und von Sondervergütungen im Besonderen oft vernachlässigt, weil dies den Gesamtgewinn der Pers-Ges nicht beeinflusst. Denn Sondervergütungen an MU werden nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG ebenfalls als Eink aus Gew erfasst, sodass beim MU bereits in entspr Höhe Eink aus Gew angenommen werden. Durch die unangemessen hohen Sondervergütungen wurde jedoch der Gewinnanteil der ebenfalls beteiligten Kö gemindert und es können sich dadurch stlich relevante Verschiebungen ergeben.

Tz. 1202

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Eine Pers-Ges kann auf unterschiedliche Weise in die rechtliche und wirtsch Beziehungen einer Kö eingebunden worden sein, zB durch

• Beteiligung der Kö an der Pers-Ges (s Tz 1204ff),
• Leistungsbeziehungen zwischen Pers-Ges und Dritten, die den AE der beteiligten Kö nahe stehen (s Tz 1259ff),
• Begr einer GmbH & atypisch Still (s Tz 1263ff) oder
• Konzernstrukturen, wenn im Konzern sowohl Pers-Ges als auch Kap-Ges vorhanden sind (s Tz 1285ff).

Die Kernfrage in diesem Abschn wird sein, ob und ggf in welcher Höhe die Kö ihrem AE (oder einer dem AE nahe stehenden Person) über die Pers-Ges einen Vermögensvorteil zugewandt hat, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis zwischen Kö und AE hat und sich auf die Gewinnermittlung der Kö auswirkt. In dem Zusammenhang sind die vGA-Grundsätze vor einer verdeckten Entnahme zu prüfen. Die Notwendigkeit der vorrangigen Prüfung der vGA ergibt sich daraus, dass es in den hier zu beurteilenden Fällen nicht in erster Linie um die Korrektur einer Gewinnminderung bei der Pers-Ges, sondern um die Korrektur einer unangemessenen Gewinnverteilung zu Lasten der beteiligten Kö und zugunsten eines AE (bzw einer dem AE nahe stehenden Person) geht. Das Problem ist also nicht der Gewinn der Pers-Ges selbst, sondern die Gewinnverteilung zwischen deren Gesellschaftern. UU können Verschiebungen in der Gewinnverteilung dabei auch eine schenkstlich relevante freigebige Zuwendung zwischen den AE der Kö und den (übrigen) Gesellschaftern der Pers-Ges zum Gegenstand haben; grds zur SchenkSt bei vGA-Sachverhalten s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 668ff. Es können sich in solchen Konstellationen aber auch verdeckte Einlagen ergeben, wenn die beteiligte Kö zB einen überhöhten Gewinnanteil bekommt. Dazu s auch Urt des BFH v 28.05.2020 (BStBl II 2020, 641) mit dem der BFH dem sog Thesaurierungsmodell eine Absage erteilt und für die in einer Kpl-GmbH stehen gelassenen GF-Vergütungen der Kdst, die gleichzeitig GmbH-Gesellschafter waren, verdeckte Einlagen angenommen hat.

Tz. 1203

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Wenn die MU der Pers-Ges weder unmittelbar noch mittelbar zugleich AE der beteiligten Kö sind und den AE der Kö auch nicht nahe stehen (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 500ff), scheidet die Annahme einer vGA der Kö aus. Das betrifft Vorteilsgewährungen von der Kö an eine (fremde) Pers-Ges ebenso wie Vorteilsgewährungen von der Kö an die (fremden) MU der Pers-Ges. Diese Vorteilsgewährungen kommen weder unmittelbar noch mittelbar AE der Kö zugute, sodass es insoweit an einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis fehlt und die Annahme einer vGA ausscheidet. Grds zum Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 100ff.

Die Vorteilsgewährungen von der Kö können jedoch uU schenkstlich relevante Zuwendungen darstellen; dazu grds § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 668ff.