Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 1999

7.1.1 Allgemeines

Tz. 396

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 Abs 2 S 4 EStG, der durch das SEStEG zu S 6 geworden ist, ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem VZ 1999 (s § 52 Abs 1 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002) neugefasst worden. Wegen des Zeitpunkts der Verlustrealisierung s Tz 235 und s Tz 515 ff. Wegen der Anwendung des § 17 Abs 2 S 4 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 auch auf VZ vor 1999 s Tz 421.

Die Neuregelung soll die über die eigentlichen Missbrauchsfälle hinausgehenden Einschränkungen von Verlusten beseitigen. Sie soll wie bisher verhindern, so die BT-Drs 14/265, 180, dass Veräußerungsverluste bei einer nicht nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung durch bestimmte Gestaltungen stlich abzb gemacht werden, während andererseits Gewinne aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen grds nicht stpfl sind.

Die Regelung soll nach der Ges-Begr (s BT-Drs 14/265, 180) mit der Neufassung treffsicherer und sprachlich einfacher gestaltet werden.

Die Neuregelung differenziert nicht mehr – wie § 17 Abs 2 S 4 EStG aF – zwischen einer gründungsgeborenen Beteiligung iSd § 17 EStG und derivativ erworbenen Anteilen, sondern nur noch zwischen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Anteilen.

Die Regelung betrifft nur Veräußerungsverluste, nicht auch verringerte VG.

Paus (NWB F 3, 10 845, 10 849ff) hält die Neuregelung für verfassungsrechtlich bedenklich, da bei einer Aufstockung einer nicht nach § 17 EStG stverhafteten zu einer nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung zwar frühere Wertzuwächse besteuert werden, frühere Wertverluste aber stlich außer Ansatz bleiben und im Fall des Absinkens unter die Beteiligungsgrenze iSd § 17 EStG innerhalb der letzten fünf Jahre sachlich nicht gerechtfertigte Nachteile entstehen. Nach Ansicht des BFH (s Urt des BFH v 14.06.2005, BFH/NV 2005, 2202) ist die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG verfassungsgemäß. Ebenfalls hierzu s Brinkmeier (GmbH-StB 2005, 360).

Wegen der Vorwegeinlage einer bisher im PV gehaltenen Beteiligung iSd § 17 EStG in ein BV s Tz 93. Soweit die Voraussetzungen des § 23 EStG aF vorliegen, ist dieser gegenüber § 17 EStG vorrangig anzuwenden (s § 23 Abs 2 S 1 EStG aF). Damit geht auch die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 23 Abs 3 S 8 und 9 EStG aF der Vorschrift des § 17 Abs 2 S 6 EStG vor. Hierzu s Tz 410.

Nach der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das StSenkG (s Tz 207 ff) dürfte die praktische Relevanz des § 17 Abs 2 S 6 EStG nur noch gering sein. Hinzu kommt, dass für nach dem 31.12.2008 angeschaffte Anteile, die die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllen, unabhängig von einer Haltedauer, § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG zu beachten ist (s Tz 43), so dass sich die Frage stellt, ob nicht auf die Vorschrift verzichtet werden könnte. GlA s Dinkelbach (DB 2009, 870, 874), der höchstens eine Zurückverweisung in die Regelung des § 20 Abs 6 EStG (eingeschr Verlustverrechnung nur innerhalb der Eink aus KapV) für gerechtfertig hält. Ebenfalls hierzu s Ott (BB 2012, 2666). Ein nach § 17 Abs 2 S 6 EStG abzb Verlust ist nach Inkrafttreten des StSenkG – wie ein VG – nur noch zur Hälfte bzw ab dem VZ 2009 zu 60 % abzb (s Tz 447 ff).

Ein nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nabzb Verlust ist ab dem VZ 2009 auch nicht nach § 20 Abs 6 EStG zu berücksichtigen, da § 20 EStG gegenüber § 17 EStG subsidiär ist (s Tz 43).

Wegen der Anwendbarkeit des § 17 Abs 2 S 6 EStG auf beschr stpfl Kap-Ges, s Mohr/Gebhardt (IStR 2013, 401).

Das FG Sa (s Urt des FG Sa v 17.06.2008, EFG 2008, 1803) hat eine Anwendung des § 42 AO für den Fall abgelehnt, in dem der Stpfl kurz vor seinem Umzug ins Ausl seinen wertlos gewordenen Anteil an seine Ehefrau mit Verlust veräußert hat.

Tz. 397

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 Abs 2 S 6 EStG ist die einzige Verlustausgleichsbeschränkung im ESt-Recht, die zur Folge hat, dass der Verlust endgültig stlich nicht mehr geltend gemacht werden kann (s Tz 410). Bei den übrigen Verlustausgleichsbeschränkungen (zB s § 15 Abs 4 S 2 und 3, s § 15b Abs 1 EStG, s § 22 Nr 3 S 4 und s § 23 Abs 3 S 7 EStG) ist zumindest ein auf diese Einkunftsart beschr Verlustrück- oder -vortrag möglich. Ebenso s Ewald (DB 2007, 1159). Ab dem VZ 2009 enthält auch § 20 Abs 6 EStG besondere Verlustausgleichsregelungen für Eink aus KapV.

7.1.2 Überblick über die nach § 17 Abs 2 S 6 EStG möglichen Fallgestaltungen

Tz. 398

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

7.1.3 Unentgeltlicher Erwerb (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst a EStG)

Tz. 399

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Ein Veräußerungsverlust ist nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst a S 1 EStG grds nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Stpfl innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat. Maßgebend für die Fristberechnung ist uE der Zeitpunkt, in dem das rechtliche oder wirtsch Eigentum an den Anteilen übergeht (hierzu s Tz 65, s Tz 189 und s Tz 235). GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 315). Unentgeltlicher Erwerb ist sowohl der Erwerb durch Einzel- (zB Schenkung) als auch der Erwerb durch Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbanfall).

Mit der Neufassung soll nach der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 14/265, 180) klargestellt werden, dass ein Verlustabzug nicht erreicht werden...