Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.2 Rückwirkende Einbringung auf Antrag (§ 20 Abs 5 S 1 UmwStG)

Tz. 303

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 20 Abs 5 und 6 UmwStG wird für stliche Zwecke ein Einbringungsstichtag fingiert, der von den zivilrechtlichen Regelungen zur Wirksamkeit der Übertragungsvorgänge abweicht und sich an einem bis zu acht Monate vor der Reg-Anmeldung oder Abschluss des Einbringungsvertrags liegenden Stichtag orientiert. Diese antragsgebundene (s Tz 306) Vorverlegung der stlichen Konsequenzen einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG schließt an die hr-lichen Rückbezugsregeln an und stellt darüber hinaus für alle Sacheinlagesachverhalte eine rechtliche und tats Vereinfachung der Umstrukturierung (s Urt des BFH v 19.12.2018, BStBl II 2019, 709 unter Rn 22 mit weiteren Hinw auf die Ges-Begr) für Zwecke der ErtrSt dar.

Nach § 17 Abs 2 UmwG ist zur Anmeldung einer Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung, s §§ 125 S 1 iVm 17 UmwG) eine Schluss-Bil des übertragenden Unternehmensträgers beizufügen. Diese Bil darf nach § 17 Abs 2 S 4 UmwG auf einen Stichtag aufgestellt worden sein, der (höchstens) acht Monate vor der Anmeldung liegt (s aber Ausdehnung der Frist ausnahmsweise für die Jahre 2020 und 2021 auf zwölf Monate, s Tz 316). Das StR folgt aus Vereinfachungsgründen dieser hr-lichen Vorschrift. Abw von der Übertragung des zivilrechtlichen/wirtsch Eigentums an den WG des Sacheinlagegegenstands (s Tz 301–302) kann der Einbringungsvorgang auf bis zu acht Monate rückbezogen werden. Auch wenn die stlich rückwirkende Einbringung an die Fristen des § 17 Abs 2 UmwG anschließt, ist auf Antrag in allen Fällen der Einbringung (anders als bei der Sacheinlage in eine Pers-Ges; s § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG), dh auch bei der Vermögensübertragung durch Einzelrechtsnachfolge, eine Rückbeziehung gem § 20 Abs 5 S 1 iVm Abs 6 S 3 UmwStG möglich (s BT-Drucks. 12/7945, 65: "Die Regelung wird … durch die Einbeziehung aller Fälle der Sacheinlage iSd Abs 1 in die der Vereinfachung dienende Vergünstigung auch materiell verbessert"). Wird also eine Umwandlung bis Ende August eines Jahres angemeldet oder ein Einbringungsvertrag mit Übergang des wirtsch Eigentums bis zu diesem Zeitpunkt abgeschlossen, kann auf Antrag die reguläre Schluss-Bil des einzubringenden Unternehmens zum 31.12. des Vorjahres (Ende des Wj) der Einbringung zu Grunde gelegt werden (bei vom Kj abw Wj gilt dies entspr). Hierdurch entfällt die Aufstellung und Feststellung einer Schluss-/Einbringungs-Bil zu einem nicht mit dem Ende des Wj übereinstimmenden Einbringungsstichtag ("Zwischen-Bil") mit den damit verbundenen hr-lichen und stlichen Problemen der Erfassung (Inventur) und Bewertung des Einbringungsvermögens sowie des zeitlichen und finanziellen Aufwands hierfür.

Tz. 304

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Rückbeziehungsregeln des § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG stellen eine Ausnahme

• vom Grundsatz des Einbringungsstichtags mit Übertragung des wirtsch/zivilrechtlichen Eigentums am Einbringungsgegenstand (s Tz 301–302) und zugleich
• vom grds Rückwirkungsverbot im St-Recht (s § 38 AO) dar.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Rückbezugsregel des § 2 UmwStG wegen der Zugehörigkeit zum Ersten Teil des UmwStG (Allg Vorschriften) auch bei § 20 UmwStG (ggf ergänzend) Anwendung finden kann (zu § 2 UmwStG aF ist dies zu verneinen; s Urt des BFH v 12.12.2012, 1265 unter Rn 14). § 2 UmwStG wird jedenfalls vollständig von § 20 Abs 5 und 6 UmwStG verdrängt (Rückschluss aus § 20 Abs 5 S 4 UmwStG, wo auf eine – nur – "entspr" Anwendung von § 2 Abs 3 und 4 UmwStG verwiesen wird; ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 452).

Anders als das HR geht die stliche Rückwirkung einen Schritt weiter. Rückbeziehung iSd § 20 Abs 6 UmwStG bedeutet nicht nur, dass der Umwandlung eine Bil mit zurückliegenden Stichtag zu Grunde gelegt wird und vom nächsten Tag an (Umwandlungsstichtag) die Handlungen für Rechnung der Übernehmerin erfolgen (s §§ 5 Abs 1 Nr 6 und 17 Abs 2 UmwG). Es wird auch ein rückwirkender Vermögensübergang fingiert mit allen stlichen Konsequenzen für die St nach dem Einkommen und dem Vermögen mit Folgen sowohl für den Einbringenden als auch die übernehmende Gesellschaft (dh rückwirkende – direkte – Zurechnung des durch Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge eingebrachten BV ab dem stlichen Einbringungszeitpunkt bei der Übernehmerin, s Tz 319ff). Zivilrechtlich geht das Vermögen regelmäßig nämlich erst mit Eintragung der Umwandlung im Reg über (s Tz 302 und s Hörtnagl, in S/H/S, 8. Aufl, § 17 UmwG Rn 78–79) oder (frühestens) mit Abschluss des Einbringungsvertrags über (s Tz 301). Zur stlichen Rückwirkung gehört bei einer Einbringung zur Neugründung der Übernehmerin auch die unterstellte stliche Existenz der aufnehmenden Kap-Ges oder Gen bereits ab dem rückbezogenen Übertragungsstichtag (s Tz 321).

Tz. 305

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Rückbeziehung nach § 20 Abs 5 und 6 UmwStG ist nur Rechtsfolge der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG (s § 20 Abs 1 UmwStG: "Wird …. (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten BV … die nachfolgenden Abs."; eine analoge An...