Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.4.5 Ausländische Anteilseigner der übertragenden Körperschaft werden Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft

7.1.4.5.1 Allgemeines

Tz. 71

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wenn nichtanrechnungsberechtigte, insbes ausl, AE der übertragenden Kap-Ges Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden, stellt sich die Frage, ob deren Statuswechsel vom nichtanrechnungsberechtigten AE einer Kap-Ges zum anrechnungsberechtigten MU einer Pers-Ges als Erwerb (durch die Pers-Ges) iSd § 50c Abs 1 EStG oder als Ersatztatbestand iSd § 50c Abs 6 EStG 1999 zu werten ist. Diese Frage hängt eng mit der weiteren Frage zusammen, ob der ausl AE über § 5 Abs 2 UmwStG an der Übernahmegewinn/-verlust-Ermittlung teilnimmt. Hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 99  ff.

Für die Beantwortung dieser Frage ist zu unterscheiden (s Thiel und Rödder, in Schaumburg/Piltz, Hrsg, Internationales UmwSt-Recht, 1996, 28 ff und 47 ff).

7.1.4.5.2 Der ausländische Anteilseigner ist in einem Nicht-DBA-Staat ansässig

Tz. 72

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In diesem Fall steht der B-Rep bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von inl. Kap-Beteiligungen und damit auch das Besteuerungsrecht für das auf diesen AE entfallende Übernahmeergebnis zu. Die Anteile des ausl AE gelten nach § 5 Abs 2 UmwStG als mit den AK in die übernehmende Pers-Ges eingelegt.

Der St-Ausl war vor der Umwandlung nichtanrechnungsberechtigt, infolge des § 5 Abs 2 UmwStG wird er anrechnungsberechtigt. Weber (GmbHR 1996, 334, 337) bejaht deshalb einen Anwendungsfall des § 50c Abs 6 S 1 EStG 1999 und die Erhöhung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs 5 UmwStG aF. Ähnlich s Thiel (GmbHR 1995, 712).

Tz. 73

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

AA s Füger/Rieger (IStR 1995, 257 und 419), nach deren Auff der Wechsel eines ausl Gesellschafters vom nichtanrechnungsberechtigten AE einer Kö zum anrechnungsberechtigten MU einer Pers-Ges (wegen Betriebsstätteneigenschaft beschr stpfl) infolge der Teilnahme an der Verschmelzung nicht den Tatbestand des § 50c Abs 6 EStG 1999 erfüllt. § 50c Abs 6 EStG 1999 trifft danach nur den Sachverhalt, dass ein bisher nichtanrechnungsberechtigter AE ›mit einem Anteil an einer Kap-Ges ‹ anrechnungsberechtigt wird. Im Verschmelzungsfall geht die Kap-Beteiligung jedoch unter; die künftige Anrechnungsberechtigung besteht hinsichtlich der Einkünfte aus dem MU-Anteil. Ebenfalls hierzu s Herfort/Strunk (IStR 1995, 415).

Tz. 74

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.27) bejaht, ohne nach dem Bestehen eines DBA zu fragen, einen Anwendungsfall des § 50c Abs 6 EStG 1999. Ihres Erachtens erfüllt der Wechsel vom nichtanrechnungsberechtigten AE einer Kö zum anrechnungsberechtigten MU einer Pers-Ges infolge Teilnahme an der Verschmelzung den Tatbestand des § 50c Abs 6 EStG 1999. Betroffen davon sind ausl. AE, die Gründungsmitglied der übertragenden Kap-Ges sind oder die später die Anteile von einem Anrechnungsberechtigten erworben haben.

Nach dieser Auff bewirkt die Verschmelzung der Kap-Ges in eine Pers-Ges, dass in der gleichen jur Sekunde (stlicher Übertragungsstichtag)

•	zunächst wegen des Wechsels des AE zur Anrechnungsberechtigung gem § 50c Abs 6 EStG 1999 ein Sperrbetrag iHd Unterschieds zwischen dem gemeinen Wert und den AK der Beteiligung zu bilden ist, und
•	daran unmittelbar anschließend das Übernahmeergebnis der übernehmenden Pers-Ges um diesen Sperrbetrag zu erhöhen ist,
•	analog R 227d Abs 3 EStR 1999 müsste aus Billigkeitsgründen eine Sperrbetragshinzurechnung insoweit unterbleiben, als die vom ausl AE in den AK der Anteile mitbezahlten Rücklagen und KSt-Guthaben der Kap-Ges von dem Anteilsveräußerer als Teil seines VG der deutschen Besteuerung unterworfen worden sind (so auch s Thiel, GmbHR 1995, 712).

Tz. 75

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei formaler Betrachtung hat die Auff der Fin-Verw den Wortlaut des § 50c Abs 6 EStG 1999 ›wird ... mit einem Anteil an der Kap-Ges anrechnungsberechtigt‹ gegen sich. Andererseits ist der Fin-Verw darin beizupflichten, dass es sich um einen Sachverhalt handelt, den § 50c Abs 6 EStG 1999 treffen will. Ohne Anwendung des § 50c EStG 1999 und des § 4 Abs 5 UmwStG aF könnte ein nichtanrechnungsberechtigter Vorveräußerer im Veräußerungspreis der Kap-Anteile unberechtigt das im Kaufpreis mitbezahlte KSt-Guthaben realisieren.

7.1.4.5.3 Der ausländische Anteilseigner ist in einem DBA-Staat ansässig

Tz. 76

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für den Fall, dass nach der jeweiligen DBA-Regelung nicht der B-Rep, sondern dem ausl Staat das Recht auf die Besteuerung von Gewinnen aus der Anteilsveräußerung und damit auch das Recht zur Besteuerung von Auflösungs- und Umwandlungsgewinnen zusteht (hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 102  ff), verneint die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12) die Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG. Nach dieser Auff ist für den ausl AE ein anteiliger Übernahmegewinn/-verlust nicht zu ermitteln; das auf ihn entfallende KSt-Guthaben wird definitiv. Bei dieser Lösung stellt sich nicht die Frage, ob die fiktive Einlage in die Pers-Ges nach § 5 Abs 2 UmwStG als Erwerb iSd § 50c Abs 1 EStG 1999 oder als Ersatztatbestand iSd § 50c Abs 6 EStG 1999 anzusehen ist. Zwar werden die ausl AE, die künftig MU der Pers-...