Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Verlusterhaltung in Höhe der übersteigenden stillen Reserven (§ 8c Abs 1 S 5 KStG)

Tz. 253

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8c Abs 1 S 5 KStG kann ein (eigentlich) nabzb nicht genutzter Verlust – abw von § 8c Abs 1 S 1 KStG – abgezogen werden, soweit er die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inl stpfl stillen Reserven des BV der Kö nicht übersteigt. Woraus die stillen Reserven resultieren, ist unerheblich (s Gröger, BB 2010, 2926).

Der Wortlaut des § 8c Abs 1 S 5 KStG "Ein nabzb nicht genutzter Verlust kann … abgezogen werden" ist missglückt. Wie Eisgruber/Schaden (Ubg 2010, 73, 75) zutr ausführen, ergäben sich bei wörtlicher Auslegung eine Reihe von Folgefragen, insbes die Frage, ob damit die Mindestgewinnbesteuerung außer Kraft gesetzt ist (dazu s auch Tz 162ff), was zu verneinen ist. Bei einer Realisierung der im BV der Verlust-Kö ruhenden stillen Reserven durch Veräußerung kann der dabei realisierte Gewinn nur in dem in § 10d Abs 2 EStG geregelten Umfang mit dem noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden. Da die Verlusterhaltungsregelung des § 8c Abs 1 S 5 KStG die Mindestgewinnbesteuerung nicht erwähnt, wird diese auch nicht von der Regelung tangiert. Das bedeutet, dass zwar nicht die Höhe des nach § 8c Abs 1 S 5 KStG "geretteten" Verlusts durch die in § 10d Abs 2 EStG enthaltene Regelung "gedeckelt" wird; wohl aber sind die Mindestgewinnbesteuerungsgrundsätze im Jahr des Verlustabzugs zu berücksichtigen.

Tz. 254

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Weiter stellt sich die Frage, "wovon" der Verlust abgezogen werden kann. Die vom Ges gewollte Rechtsfolge des § 8c Abs 1 S 5 KStG ist nicht, dass durch die Ausnahme der Tatbestand selbst außer Kraft gesetzt wird, sondern dass die Rechtsfolgen eingeschr werden. Einschränkung der Rechtsfolgen bedeutet, dass iHd stillen Reserven der Verlust nicht untergeht, sondern er seine vor dem schädlichen Erwerb gegebene Rechtsqualität beibehält. Ähnlich s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 130).

"Nabzb nicht genutzte Verluste" idS sind alle Verluste, deren Nutzbarkeit ohne Anwendung der in § 8c Abs 1 S 5 KStG enthaltenen Ausnahmeregelung nach § 8c Abs 1 S 1 KStG gekappt würde (dazu s Tz 45, s Tz 46 und s Tz 148). Dazu gehört neben dem zum Schluss des Vorjahrs festgestellten noch nicht verbrauchten Verlustvortrag auch ein anteiliger auf die Zeit bis zu einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb entfallender lfd Verlust.

Tz. 255

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 8c Abs 1 S 6 KStG idFd WachstumsBG sah den Erhalt des Verlustabzugs nur iHd im inl BV der Verlust-Kö enthaltenen stillen Reserven vor. EU-rechtliche Bedenken wegen der Beschränkung auf das inl BV äußert das IDW (s IDW-FN 2009, 614, 615). Eisgruber/Schaden (Ubg 2010, 73, 83) verneinen mit der uE zutr Begr eine Diskriminierung, dass stfreie stille Reserven weder im Inl noch im Ausl eines Verlustvortrags bedürfen, um im Falle ihrer Realisierung nicht zu einer StBelastung zu führen. § 8c Abs 1 S 6 KStG idFd WachstumsBG hat nicht berücksichtigt, dass beim Vorhandensein von BetrSt in Nicht-DBA-Freistellungsstaaten der Verlustabzug auch aus ausl Quellen gespeist sein kann und dass die in BetrSt in Nicht-DBA-Staaten vorhandenen stillen Reserven einbezogen werden müssen (s Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11, 16).

Durch das JStG 2010 wurde § 8c Abs 1 S 6 KStG idFd WachstumsBG mit Wirkung für VZ ab 2010 richtiggestellt. Statt "stillen Reserven des inl BV" heißt es dort jetzt "im Inl stpfl stillen Reserven des BV"; dies entspr auch dem nunmehr rückwirkend geltenden § 8c Abs 1 S 5 KStG idFd UStAVermG. Damit geht der nicht genutzte Verlust auch insoweit nicht unter, als in einem ausl BV, für das D das Besteuerungsrecht zusteht, stille Reserven vorhanden sind.

Tz. 256

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

In zeitlicher Hinsicht ist uE hinsichtlich beider in § 8c Abs 1 S 5 KStG genannten Vergleichsgrößen, dh sowohl hinsichtlich der nicht genutzten Verluste (s Tz 147ff) als auch hinsichtlich der stillen Reserven des inl BV, auf die in dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen Beträge abzustellen (s Tz 258ff, dort auch wegen des Sonderfalls des zeitlich gestreckten Erwerbs).