Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.2 Anwendungsvoraussetzungen

Tz. 108

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 15 S 2 KStG regelt in entspr Anwendung des § 15 S 1 Nr 2 KStG, dass die Entscheidung darüber, ob Gewinnanteile aus der Beteiligung der OG an einer ausl Gesellschaft dem DBA-Schachtelprivileg unterliegen, nicht auf OG-, sondern erst auf OT-Ebene zu treffen ist.

Tz. 109

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Eine Beteiligung an einer ausl Gesellschaft liegt vor, wenn die ausl Gesellschaft, an der die OG beteiligt ist, nach dem Rechtstypenvergleich einer Kap-Ges dt Rechts entspricht. Nach uE zutr Auff von Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 142) und Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 90) kann auch eine sog doppelt ansässige Gesellschaft eine ausl Gesellschaft in oaS sein.

Tz. 110

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Nicht eindeutig ist, ob der in § 15 S 2 KStG verwendete Begriff des Gewinnanteils iSd abkommensrechtlichen Dividendenbegriffs zu verstehen ist oder ob damit Bezüge iSd § 8b Abs 1 KStG gemeint sind (s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 140 und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 89).

Der Begriff des Gewinnanteils wird auch in § 20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG verwendet und umfasst nur einen Teilbereich der in § 8b Abs 1 KStG genannten Bezüge. So stellt insbes eine vGA nicht einen Gewinnanteil, sondern einen sonstigen Bezug iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG dar; auch Liquidationserlöse fallen unter § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG. Andererseits kann der abkommensrechtliche Dividendenbegriff über den nationalen Begriff des Gewinnanteils hinausgehen, insbes bei dividendenähnlichen Erträgen aus hybriden Beteiligungen (s Schänzle/Birker, Ubg 2014, 635, 643).

Dem Sinn des § 15 S 2 KStG würde es entspr, den Begriff "Gewinnanteil" deckungsgleich mit dem in § 8b Abs 1 KStG verwendeten Begriff "Bezüge" zu verstehen, aber der Ges-Wortlaut gibt das – wie erwähnt – nicht her.

Legt man § 15 S 2 KStG wortgetreu aus, gibt es (teloswidrig) einerseits Erträge der OG, auf die (weil zwar Bezug, aber nicht Gewinnanteil; dazu gehört insbes die vGA) § 15 S 2 KStG nicht anwendbar ist, und andererseits Erträge, auf die § 15 S 2 KStG anwendbar ist, obwohl auf Ebene eines estpfl OT, weil es an einem Bezug iSd § 8b Abs 1 KStG mangelt, das Teil-Eink-Verfahren nicht anwendbar ist.

Tz. 111

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VG aus der Veräußerung der Ausl-Beteiligung iSd § 8b Abs 2 KStG sind keine Gewinnanteile iSd § 15 S 2 KStG. DBA-rechtlich steht das Besteuerungsrecht in aller Regel dem Ansässigkeitsstaat des AE zu (Ausnahmen: Tschechien/Slowakei, Bulgarien und Zypern; s UmwSt-Erl v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn 21.15). Insoweit bedarf es nicht der Sonderregelung des § 15 S 2 KStG. Die Nichtanwendung des § 8b Abs 2 KStG bei der OG ist in § 15 S 1 Nr 2 KStG geregelt.

Tz. 112

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Die Bruttomethode des § 15 S 1 Nr 2 und S 2 KStG hat keine Bedeutung für Eink, die die OG aus einer ausl BetrSt erzielt, weil in diesen Fällen die DBA-Freistellung unabhängig von der Rechtsform erfolgt. Das gilt auch, wenn in dem Gewinn der ausl BetrSt Dividendenerträge oder Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen enthalten sind (glA s Herlinghaus, in H/H/R, § 15 KStG Rn 92 und s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 143). Dazu auch s Neumann (in Gosch, 3. Aufl, § 15 KStG Rn 31a), s Heurung/Möbus (BB 2003, 766, 768) und s Arslan (Beil zu NWB 13/2012, 37), die ggf die "Umleitung" von Dividenden und Gewinnen/Verlusten durch Einbringung von Kap-Beteiligungen in eine ausl BetrSt der OG empfehlen.

IHd nach einem DBA stfreien Gewinne aus einer ausl BetrSt der OG (auch aus der Beteiligung der OG an einer ausl Pers-Ges in einem DBA-Staat) kommt es nicht zu einem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen, und zwar unabhängig von der Rechtsform des OT. Bei einer unbeschr est-pfl Person, die OT ist oder an einer OT-Pers-Ges beteiligt ist, unterliegen die stfreien BetrSt-Gewinne der OG aber dem Progressionsvorbehalt (s § 32b Abs 1 S 1 Nr 3 EStG).

Tz 113

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Diese Rechtslage wird in der Praxis für ein internationales St-Sparmodell (sog "Organschafts-" bzw "Mittelstandsmodell") genutzt, bei dem Dividenden von Drittstaaten-Kap-Ges, zB über eine österreichische Pers-Ges, an der die OG beteiligt ist, über die OG an eine OT-Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) durchgeleitet werden, wobei im Ergebnis eine StBelastung nur iHd Quellenbesteuerung von höchstens 15 % im Drittstaat anfällt. Entspr gilt für die nicht aus den Dividenden bestehenden BetrSt-Eink der ausl Pers-Ges. Hierzu s Haun/Klumpp (IStR 2019, 452), s Prinz (FR 2018, 973, 979, der darauf hinweist, dass dadurch die St-Belastung von österreichischen Betr-St-Eink von 55 % auf 25 % sinkt und DB 2023, 8, 15, der eine Anzeigepflicht nach §§ 138dff AO verneint), s Blumers (DB 2019, 1164, der bei einer evtl Einschränkung der Organschaftsregeln andere Gestaltungs-Alt sieht) und s Bär/Spensberger (StBP 2017, 227 und StBP 2021, 287, die von einer Anzeigepflicht nach §§ 138dff AO ausgehen). Weiter s Blumers/Haun/Klumpp (DB 2020, 1479, 14...