Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.3 Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 15 S 2 KStG

Tz. 114

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 15 S 2 KStG verbietet im Wege eines Treaty Override auf Ebene der OG die Anwendung des DBA-Schachtelprivilegs und verlagert die Entscheidung über dessen Anwendung auf die Ebene des OT. GlA s Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 132) und s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 15 KStG Rn 33). Zur Zulässigkeit eines Treaty Overrides s § 8b KStG Tz 126. Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 73) sieht in der Regelung keinen Treaty Override, sondern eine sachgerechte Anpassung an die im DBA nicht berücksichtigten Organschaftsverhältnisse. Die Abkommensberechtigung muss der OT selbst erfüllen, während ihm zwecks Erfüllung der nach dem jeweiligen DBA erforderlichen Mindestbeteiligungsquote die Beteiligung der OG an der Ausl-Gesellschaft zugerechnet wird (s Herlinghaus, in H/H/R, § 15 KStG Rn 93; s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 151 und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/S, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 92).

Entgegen der aA von Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 134) liegt uE auch kein Verstoß gegen die MT-RiLi vor, da diese eine StBefreiung nur für Kö als Empfänger der Bezüge vorsieht. Bei natürlichen Personen als OT oder als MU der OT liegt diese Voraussetzung gerade nicht vor.

Tz. 115

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nur abkommensberechtigte OT-Kap-Ges können das DBA-Schachtelprivileg in Anspruch nehmen, während natürlichen Personen als OT die StFreistellung von Ausl-Dividenden nicht zusteht und auch OT-Pers-Ges im Regelfall nicht abkommensberechtigt sind. Bei einer OT-Pers-Ges greift die DBA-Freistellung selbst dann nicht, wenn alle Gesellschafter der Pers-Ges wiederum Kap-Ges sind (s Kohlruss, BB 2007, 78; Frotscher, Ubg 2009, 426, 429; s Walter, in B/W, § 15 KStG Rn 41 und s Rödder/Liekenbrock, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 92). AA s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 15 KStG Rn 33), s Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 152) und s Schänzle/Birker (Ubg 2014, 635, 640). Der aA ist uE nicht zuzustimmen, da sich die Abkommensberechtigung einer Pers-Ges aus dem jeweiligen DBA selbst ergeben muss. IdR sind diese jedoch, unabhängig vom Gesellschafterbestand, nicht abkommensberechtigt. Etwas anderes kann nur für optierende Pers-Ges nach § 1a KStG gelten, die dann jedoch im Inl auch wie eine Kap-Ges behandelt wird.

Tz. 116

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Eine OT-Kap-Ges kann für die im zugerechneten Organeinkommen enthaltenen Ausl-Dividenden bei Erfüllung der nach dem jeweiligen DBA erforderlichen Mindestbeteiligungsquote die DBA-Schachtelfreistellung in Anspruch nehmen. Bei einer geringeren Beteiligungsquote ist § 8b KStG anzuwenden. In beiden Fällen ist das pauschale BA-Abzugsverbot gem § 8b Abs 5 KStG zu beachten (s § 8b KStG Tz 314ff). Bei einer natürlichen Person als OT ist auf die im zugerechneten Organeinkommen enthaltenen Dividenden das Teil-Eink-Verfahren (§ 3 Nr 40, § 3c Abs 2 EStG) anzuwenden. Im Fall einer OT-Pers-Ges ist bei natürlichen Personen als MU das Teil-Eink-Verfahren und bei Kö als MU § 8b KStG anzuwenden. Entspr gilt bei beschr stpfl OT, für die, weil insoweit nicht abkommensberechtigt, die StFreistellung nach dem DBA nicht in Betracht kommt (glA Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 92).

Tz. 117

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 162) und Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 93) weisen zutr darauf hin, dass die abkommensrechtliche Dividendenfreistellung durch § 8b Abs 1 S 4 KStG (sog Korrespondenzprinzip) suspendiert wird, soweit die Gewinnanteile, die die ausl TG an die OG gezahlt hat, im Ausl das Einkommen der leistenden TG verringert haben (Treaty Override).

Tz. 118

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Str ist, ob das DBA-Schachtelprivileg beim OT anzuwenden ist, wenn die OG Ausl-Dividenden erzielt, die nach den pers und sachlichen Verhältnissen bei der OG der Besteuerung nach § 8b Abs 7 KStG unterliegen. Dagegen spricht die in § 15 S 2 KStG angeordnete entspr Anwendung ua des § 15 S 1 Nr 2 S 3 KStG. Dafür spricht die Gleichstellung mit einem Nichtorganschaftsfall. Dazu näher s Seidel/Engel (GmbHR 2011, 358, 359), s Schänzle/Birker (Ubg 2014, 635, 643), s Heurung/Seidel (BB 2009, 472, 474) und s Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 94); weiter s § 8b KStG Tz 460.

Bei der GewSt gelten gem § 7a Abs 3 GewStG in den Fällen des § 15 S 2 KStG die Abs 1 und 2 des § 7a GewStG entspr. Wegen der Auswirkungen und der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 7a Abs 3 GewStG gelten die Ausführungen in Tz 53 und 54 entspr.