Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.2 Einzelfragen bei Ermittlung des Teilwerts eines Pensionsanspruchs

7.3.2.1 Bonität des Schuldners

Tz. 234

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Wiederbeschaffungskosten sind unter Einbeziehung der konkreten Bonität der Schuldnerin (also der Kap-Ges, die die Pensionszusage erteilt hat) zu ermitteln. Fraglich ist allerdings, wie dies konkret in die Bewertung des Anspruchs eingehen soll. Dabei kann es uE nicht darum gehen, ob die Verpflichtung sofort mit ihrem Barwert in einem Einmalbetrag erfüllt werden könnte. Vielmehr ist abzuwägen, ob und inwieweit die Verpflichtung auf Dauer erfüllt werden könnte. Dabei kann aber natürlich vorrangig nur die aktuelle Vermögens- und Ertragssituation der Kap-Ges von Bedeutung sein. Absehbare Entwicklungen in der Zukunft – in beide Richtungen – sind zu berücksichtigen.

In einer erheblichen wirtsch Krise der Kap-Ges wird man häufig bei nicht vorhandener Rückdeckung von einem Tw des Anspruchs von 0 EUR ausgehen können bzw müssen.

In anderen Fällen ist die Berücksichtigung der konkreten Bonität der Kap-Ges stark einzelfallabhängig. Folgende Indizien sind hierfür von Bedeutung:

• Verhältnis von Aktiv- zu Passivvermögen (bilanzielle Überschuldung?); hierzu sollten die Werte in der H-Bil zugrunde gelegt werden.
• Werden Fremdverpflichtungen erfüllt (ggf in welchem Umfang und in welchem zeitlichen Rahmen im Verhältnis zur Fälligkeit)?
• Sind stille Reserven vorhanden?
• Mit welcher wirtsch Entwicklung des Unternehmens ist mittel- bis langfristig zu rechnen?

7.3.2.2 Bedeutung einer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung

Tz. 235

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Von einer Werthaltigkeit des Pensionsanspruchs ist idR zumindest dann auszugehen, wenn die Pensionszusage rückgedeckt und der Rückdeckungsanspruch ggf auch noch an den Ges-GF verpfändet ist. Die Kap-Ges hat in diesem Fall selbst in einer schwierigen wirtsch Situation keinen Zugriff auf die sich aus der Rückdeckung ergebenden Ansprüche; auch Fremdgläubiger können darauf nicht zugreifen. So s auch Wochinger (in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 4 "Pensionszusagen" Rn 166) und s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1430). Zu undifferenziert in diesem Zusammenhang uE Roser (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 118b) mit der Begr, dass der Rückdeckungsanspruch bei Verzicht vereinnahmt werde und damit die Werthaltigkeit des Verzichts beeinflusse. Diese Aussage geht wohl von einer Übertragung des Rückdeckungsanspruchs auf den Ges-GF aus; insoweit liegt dann aber überhaupt keine verdeckte Einlage, sondern eine Abfindung vor, so dass sich die Bewertungsfragen in dieser Höhe nicht stellt; dazu s auch Tz 219.

Dabei ist derzeit aber in der Praxis zu beachten, dass die Rückdeckungsansprüche häufig nicht ausreichen, um die Pensionsverpflichtungen in der Auszahlungsphase abdecken zu können (sog Unterdeckung).

Ist der Anspruch nicht an den Ges-GF verpfändet, stellt der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung lediglich eine Vermögensanlage der Kap-Ges dar. Ist die Kap-Ges überschuldet (ohne nennenswerte stille Reserven), kann die vorhandene Rückdeckungsversicherung die Werthaltigkeit idR nicht rechtfertigen (ggf nur als einer von mehreren Vermögenswerten).

Bei dieser Sachlage ist es überlegenswert, eine bestehende Verpfändung längere Zeit vor einem geplanten Pensionsverzicht aufzuheben, um damit den Pensionsanspruch wertlos zu machen (und eine verdeckte Einlage mit der Folge des Zuflusses von Arbeitslohn zu vermeiden). Die Aufhebung der Verpfändung ist uE für sich betrachtet keine verdeckte Einlage, die zum Zufluss von Arbeitslohn führen könnte. Bei einer zeitlichen Verknüpfung der beiden Vorgänge (Aufhebung der Verpfändung und anschließender Verzicht auf den Pensionsanspruch) könnten diese allerdings als Einheit gesehen und dabei dann von einem Verzicht auf einen werthaltigen Anspruch ausgegangen werden. Hilfsweise könnte die FinVerw versuchen, einen Anwendungsfall v § 42 AO anzunehmen.

Wird ein vorhandener Rückdeckungsanspruch im Wege eines "Pensionsverzichts" auf den Ges-GF übertragen, liegt kein Verzicht, sondern eine entgeltliche Abfindung des Anspruchs vor; s Harle (NWB 2010, 1675, 1681). Es gelten somit insoweit die Besteuerungsregeln für eine Abfindung; dazu auch s Tz 218 und s Tz 252.

7.3.2.3 Bedeutung der Verfallbarkeit des Anspruchs

Tz. 236

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach Auff des BFH ist der Tw beim Verzicht auf einen (noch) verfallbaren Pensionsanspruch mit 0 EUR anzusetzen; s Urt des BFH v 08.06.2011 (BB 2011 S. 2673). Auch wenn das Urt nicht im BStBl veröffentlicht ist, folgt die FinVerw dem BFH in diesem Punkt. Damit lassen sich verfallbare Pensionsansprüche idR ohne Zufluss von Arbeitslohn beim Ges-GF "entsorgen". Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1442) geht sogar davon aus, dass der Verzicht auf eine verfallbare Anwartschaft betrieblich veranlasst sei (zumindest dann, wenn der Verzicht durch einen nicht weiterbeschäftigten Ges-GF erfolgt). Die Rechtsfolgen sind jedoch jeweils identisch (stpfl Ertrag bei der Kap-Ges, kein Zufluss von Arbeitslohn beim Ges-GF). Mit beiden Begr verbleibt es bei der Kap-Ges also beim stpfl Ertrag aus der Ausbuchung der Pensionsrückstellung; eine außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs 3 S 3 KStG kommt mangels Werthaltigkeit der verdeckten Einlage ode...