Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.2 Verträge im Rückbezugszeitraum

7.3.2.1 Grundsätze der rückwirkenden Zurechnung von Verträgen

Tz. 324

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Als Folge der Rückwirkung wird der durch den Einbringenden tats verwirklichte Sachverhalt im Rückbezugszeitraum (s Tz 313) der Übernehmerin ertragstlich zugerechnet (s Tz 319). Dies bedeutet allerdings nicht, dass für Zwecke der Besteuerung der Übernehmerin alle betrieblichen Vereinbarungen als am rückbezogenen Einbringungsstichtag abgeschlossen gelten. Eine Rückbeziehung der Geschäftsvorfälle selbst ist nämlich in § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht vorgesehen, so dass der zeitliche Ablauf der Geschäftsvorfälle infolge der Rückbeziehung nicht verändert wird (s Urt des BFH v 29.04.1987, BStBl II 1987, 797 unter II. 2. zur insoweit gleichen Vorgängerregelung; wie hier s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 240; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 637–638; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 466; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 113).

Im Rückbezugszeitraum wirksame Vertragsbeziehungen des Einbringenden mit Dritten gelten als mit der Übernehmerin abgeschlossen und führen bei dieser zu enstpr ertragstlichen Auswirkungen. Im Fall der Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges oder der Einbringung des gesamten MU-Anteils werden Vertragsbeziehungen (zB Anstellungsverträge, Dienstverträge, Miet- oder Pachtverträge, Darlehensverträge) zwischen der Pers-Ges und ihren MU mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (im nachhinein) nach kstlichen Grundsätzen beurteilt (s Tz 326ff). Werden Verträge zwischen dem Gesellschafter und der Pers-Ges erst nach dem rückbezogenen Übertragungsstichtag geschlossen, führt der rückwirkende Vermögensübergang nach § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht dazu, dass diese Vertragsbeziehungen als fiktiver Sachverhalt ab dem stlichen Übertragungsstichtag der Besteuerung zu Grunde gelegt werden. Die Rechtsbeziehungen werden (erst) ab der nach allg Grundsätzen zu beurteilenden Wirksamkeit des Vertragsschlusses nach KSt-Recht beurteilt (allg Meinung; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 466; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 113; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.16).

Tz. 325

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Zivilrechtlich erfolgte Vertragsbeziehungen zwischen dem Einbringenden und der (bereits vor der Sacheinlage bestehenden) Übernehmerin im Rückbezugszeitraum sind infolge der fiktiven Vermögens- und Einkommenszurechnung ab dem stlichen Einbringungsstichtag zu neutralisieren. Es handelt sich nämlich als Folge der Fiktion (nunmehr) nur um innerbetriebliche Vorgänge im Gesamtunternehmen der Übernehmerin ohne Gewinnauswirkung (s Tz 329, s Tz 331). Die Stornierung der Vertragsbeziehung gilt allerdings nur dann, wenn sich die Verträge mit der Übernehmerin auf die eingebrachte Sachgesamtheit beziehen. Gliedert zB die X-GmbH ihren Teilbetrieb 1, in dem A-Produkte hergestellt werden, auf eine (bestehende) Y-GmbH aus (Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG) und veräußert im Rückbezugszeitraum die X-GmbH B-Produkte, die in dem zurückbehaltenen Teilbetrieb 2 gefertigt werden, an die Übernehmerin, bleiben die stlichen Auswirkungen dieser Lieferbeziehung bestehen. Der Veräußerungsvertrag ist zwar zwischen der Einbringenden und der Übernehmerin geschlossen worden; das Vertragsverhältnis bezieht sich aber auf den nach der Einbringung weiterbestehenden Restbetrieb der Einbringenden (und damit nicht im Regelungsbereich des § 20 Abs 5 S 1 UmwStG). Gleiches gilt, wenn zB eine natürliche Pers ihren Betrieb einbringt und der Übernehmerin aus privaten Gründen ein Darlehen gewährt hat. Darlehensschuld und –forderung sowie die stliche Behandlung der Zinsen bleiben von der rückwirkenden Einbringung unberührt.

7.3.2.2 Umwandlung/Einbringung einer Personengesellschaft

Tz. 326

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Wird eine Pers-Ges auf eine Übernehmerin verschmolzen oder wird eine Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen formwechselnd umgewandelt, sind bei einer rückwirkenden Einbringung die Auswirkungen der fiktiven Vermögenszurechnung gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG auf Vertragsbeziehungen der Pers-Ges mit ihren Gesellschaftern/MU zu prüfen. Haben die Gesellschafter der umgewandelten/einbringenden Pers-Ges zum rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag bereits mit der Gesellschaft Verträge über Dienstleistungen abgeschlossen, haben die Vergütungen hierfür den stlichen (Gesamt-)Gewinn der Pers-Ges/MU-Schaft (bislang) nicht gemindert. Der Anspruch auf Vergütung ist nämlich nach den Grundsätzen der korresponierenden Bilanzierung (dh zeitgleich und wertgleich) als Sonderbetriebseinnahme des leistenden MU (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) erfasst worden. Ab dem rückbezogenen Übertragungsstichtag sind aufgr der rückwirkenden Zurechnung des eingebrachten BV und der daraus resultierenden Geschäftsvorfälle (s Tz 319) die vertraglichen Verpflichtungen ggü den Gesellschaftern nach den Regeln des für die Übernehmerin geltenden KStG zu berücksichtigen (allg Meinung; zB s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 467; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 653). Danach liegen bei der Kap-Ges BA vor, wenn der Vertrag von vornherein klar abgeschlossen, tats ...