Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.2 Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art (§ 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG)

Tz. 115

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Gleichartige BgA können zusammengefasst werden (s § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG). Gleichartig sind gew Betätigungen, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, oder wenn sie sich zwar unterscheiden, aber einander ergänzen. Ergänzende gew Betätigungen sind auch bei unterschiedlichen Produktions- oder Vertriebsstufen denkbar, dabei ist jedoch eine funktionelle Verbindung erforderlich (s Urt des BFH v 04.09.2002, BFH/NV 2003, 511, mwN). So können zB mehrere Schwimmbäder einer jur Pers d öff Rechts zu einem einheitl BgA zusammengefasst werden. Hölzer (s DB 2021, 2378) sieht unter Hinw auf das Urt des BFH v 08.11.1989 (BStBl II 1990, 242) und den Gerichtsbesch des Hess FG v 06.04.2020 (Az: 4 K 1112/18) Verkehrs- und Versorgungsbetriebe (ungeachtet derer ausdrücklichen Nennung in § 6 Abs 1 S 1 Nr 3 KStG) als gleichartige Betriebe iSd § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG an. Ob zB Metzger- und Bäckerbetriebe einer jur Pers d öff Rechts gleichartig sind, hat der BFH offen gelassen (s Urt des BFH v 11.02.1997, BFH/NV 1997, 625). Gerstenberg (s Stbg 2014, 344) zitiert ein Urt des FG Th v 06.12.2011 (Az: 3 K 342/10), nach dem eine kommunale Schwimmhalle und ein kommunaler Campingplatz gleichartig idS seien, die zwar nicht identische Tätigkeitsfelder hätten, sich jedoch ergänzten. Das FG RP hat mit Urt v 18.07.1997 (Az: 3 K 2226/93) ein von einer jur Pers d öff Rechts betriebenes Freibad und eine Einrichtung zur Fremdenverkehrswerbung nicht als gleichartig angesehen, obwohl diese nach dem Vorbringen der jur Pers d öff Rechts dem (einheitlichen) wirtsch Ziel dienten, die Attraktivität der jur Pers d öff Rechts zu erhöhen. Nach dem Urt des FG MV v 11.11.2020 (Az: 3 K 239/18) sind ein Campingplatz und die Kurverwaltung der Gemeinde nicht als gleichartig anzusehen. Zur Zusammenfassung eines in einer weit entfernten Stadt von einer Gemeinde (ua zu Werbezwecken) betriebenen Glühweinstandes mit dem BgA "Kurbetrieb" der Gemeinde s Urt des FG München v 20.11.2020 (EFG 2021, 1748). Eine Sole-Quelle und ein Sole-Freibad einerseits und ein Wasser- und Elektrizitäts-Versorgungsbetrieb andererseits sind keine gleichartigen BgA (s Urt des Hess FG v 06.11.2000, EFG 2001, 591). Unabhängig von der Frage, ob es sich hierbei um "Versorgungsbetriebe" iSd § 4 Abs 3 KStG handelt (hierzu s Tz 131ff), die nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 3 KStG zusammengefasst werden könnten, können BgA, die Strom erzeugen (zB ein BHKW und eine Fotovoltaikanlage) und an Versorgungsunternehmen liefern, uE als gleichartige BgA iSd § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG zusammengefasst werden. Zur Zusammenfassung vd Verkehrsbetriebe als "gleichartig" s Tz 131. Zur Zusammenfassung mehrerer gew Tätigkeiten, die wirtsch und funktional eng zusammenhängen und als Gesamtheit in Erscheinung treten (zB Hallenbad und Sauna; Gaststätte und Kegelbahn) s Eversberg/Baldauf (DStZ 2010, 358). Nach dem Urt des FG Münster v 21.04.2021 (EFG 2021, 1140) ist die Prüfung, ob ein einheitlicher und eigenständiger BgA iSd § 4 Abs 1 KStG vorliegt, der möglichen Zusammenfassung rechtlich eigenständiger BgA gem § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG logisch vorgelagert und von dieser zu trennen.

Im Bereich der Hochschulforschung können innerhalb einer Hochschule uE die vd Forschungs-BgA der einzelnen Institute oder einzelner Hochschullehrer (s § 4 KStG Tz 109 "Forschungstätigkeit") als gleichartig zusammengefasst werden, unabhängig davon, ob diese Forschung zB im Fachbereich Physik oder Sport erfolgt (hierzu s auch Korn/Strahl, KÖSDI 2010, 16 801 und s "Merkblatt zur Besteuerung der Hochschulen" des Nds FinMin v 04.07.2019, SIS 19 17 04, S 8).

Fraglich ist uE, ob eine auf dem Dach eines bereits bestehenden BgA (zB Stadt- oder Messehalle) errichtete Fotovoltaikanlage, die Strom für das öff Netz erzeugt, mit diesem einen einheitlichen BgA darstellt oder ob diese nach § 4 Abs 6 KStG zusammengefasst werden können bzw nicht zusammenfassbare Einrichtungen vorliegen. In einem zu der Frage, ob ein oder mehrere Gew iSd GewStG vorliegen, ergangenen Urt hat der BFH die Fotovoltaikanlage und den Einzelhandels-Betrieb, auf dessen Dach sich die Anlage befand, nicht als einheitlichen Gew angesehen, da sich die beiden gew Tätigkeiten nicht wechselseitig ergänzten (s Urt des BFH v 24.10.2012, BFH/NV 2013, 252; ebenso s Urt des FG Nbg v 01.07.2015, EFG 2015, 2050, zu einer auf dem Dach eines Autohauses installierten Fotovoltaikanlage). Im Falle einer von einem Elektroinstallationsunternehmen betriebenen Fotovoltaikanlage hat der BFH dagegen einen einheitl Gew angenommen, da die Betriebe einander ergänzten (s Urt des BFH v 15.09.2010, BFH/NV 2011, 23). Allein die Tatsache, dass die Fotovoltaikanlage ggf (auch) Strom an den anderen BgA liefert, reicht für eine stliche Zusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG nicht aus (s Tz 118). Im Urt v 16.09.2014 (BFH/NV 2015, 324) hat der BFH eine Fotovoltaikanlage – in Abgrenzung zu dem Dach, auf dem sie errichtet wurde – als eigenständiges WG (Betriebsvorrichtung) beurteilt. Wenn der v...