Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.2.2 Umwandlung/Einbringung einer Personengesellschaft

Tz. 326

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Wird eine Pers-Ges auf eine Übernehmerin verschmolzen oder wird eine Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen formwechselnd umgewandelt, sind bei einer rückwirkenden Einbringung die Auswirkungen der fiktiven Vermögenszurechnung gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG auf Vertragsbeziehungen der Pers-Ges mit ihren Gesellschaftern/MU zu prüfen. Haben die Gesellschafter der umgewandelten/einbringenden Pers-Ges zum rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag bereits mit der Gesellschaft Verträge über Dienstleistungen abgeschlossen, haben die Vergütungen hierfür den stlichen (Gesamt-)Gewinn der Pers-Ges/MU-Schaft (bislang) nicht gemindert. Der Anspruch auf Vergütung ist nämlich nach den Grundsätzen der korresponierenden Bilanzierung (dh zeitgleich und wertgleich) als Sonderbetriebseinnahme des leistenden MU (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) erfasst worden. Ab dem rückbezogenen Übertragungsstichtag sind aufgr der rückwirkenden Zurechnung des eingebrachten BV und der daraus resultierenden Geschäftsvorfälle (s Tz 319) die vertraglichen Verpflichtungen ggü den Gesellschaftern nach den Regeln des für die Übernehmerin geltenden KStG zu berücksichtigen (allg Meinung; zB s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 467; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 653). Danach liegen bei der Kap-Ges BA vor, wenn der Vertrag von vornherein klar abgeschlossen, tats durchgeführt wird und auch weiter fortbesteht (s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.15). Beim Empfänger ist § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nicht (mehr) anwendbar, da er ab dem stlichen Übertragungsstichtag keine MU-Stellung mehr innehat (s Tz 321). Er erzielt Eink aus nichtselbständiger Arbeit (s § 19 EStG; zust s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 653).

Ist das Entgelt für die Leistung des Gesellschafters unangemessen hoch oder ist ein Teil des Entgelts der ansonsten anzuerkennenden Tätigkeitsvergütung stlich nicht als BA zu berücksichtigen (zB wegen rückwirkender Erhöhung der Vergütung), wäre nach allg kstlichen Grundsätzen eine vGA anzunehmen. Es kommt jedoch wegen der Ausnahme von der Rückbeziehung für Entnahmen nach dem Übertragungsstichtag bis zur Eintragung der Einbringungsmaßnahme im H-Reg gem § 20 Abs 5 S 2 UmwStG nicht zu einer vGA, sondern (vorrangig) zu einer dem Einbringenden zuzurechnenden Entnahme (s Tz 344ff), die seine AK der erhaltenen (Geschäfts-)Anteile an der Übernehmerin mindert (s Urt des BFH v 29.04.1987, BStBl II 1987, 797; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.16; ebenso die hA; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 467; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 653 aE; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 240). Dies entspr uE dem Sinn und Zweck des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG, die Möglichkeiten einer rückwirkenden Umwandlung nicht mit einer StBelastung zu behindern. Diese würde nämlich eintreten, wenn durch die Anwendung kstlicher Vorschriften Vorgänge als vGA besteuert werden, die nach dem Recht der Pers-Ges Entnahmen gewesen wären. Eine überhöhte oder rückwirkend vereinbarte Tätigkeitsvergütung für einen MU wäre aus Sicht der Pers-Ges nicht durch den Betrieb der Gesellschaft veranlasst, sondern nur durch die MU-Stellung erklärbar und somit im Interesse des Gesellschafters. Daher läge in dem Entgeltsanteil, der die angemessene Gegenleistung für die erbrachte Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft übersteigt, eine Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 2 EStG vor. Diese Beurteilung gilt auch im Rückbezugszeitraum, da gem § 20 Abs 5 S 2 UmwStG iVm § 4 Abs 1 S 2 EStG insoweit der Rückbeziehungsgrundsatz nach § 20 Abs 5 S 1 UmwStG ausgesetzt ist (s Tz 344; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.16).

Liefer- und Leistungebeziehungen zwischen der Pers-Ges und der Übernehmerin im Rückbezugszeitraum sind für stliche Zwecke zu stronieren (s Tz 331).

Tz. 327

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Ist ein Dienstleistungsvertrag oder Arbeitsvertrag zwischen MU und Pers-Ges erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag im Rückbezugszeitraum (s Tz 313) geschlossen worden, gelten die oa Grundsätze (s Tz 326) erst ab dem wirksamen tats Vertragsabschluss (s Tz 324). Erfolgt eine rückwirkende Auszahlung für den Zeitraum vor Vertragsabschluss, liegen iHd Auszahlung grds vGA vor, die als Entnahmen des Einbringenden zu beurteilen sind (s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG; s Urt des BFH v 23.04.1986, BStBl II 1986, 880; und v 29.04.1987, BStBl II 1987, 797 unter II.2.). Diese Entnahmen mindern seine AK der erhaltenen Anteile (s § 20 Abs 5 S 3 UmwStG). Zu einem Sonderfall der Auszahlung einer Tantieme für vor Vertragsabschluss liegende Zeiträume des Rückbezugszeitraums s Urt des FG HH v 10.03.2006, EFG 2006, 1364, rkr.

Tz. 328

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Erfolgt eine Gehaltszahlung an den MU ohne eine vertragliche Vereinbarung (oder nur aufgr einer mündlichen Abrede), liegen iHd Auszahlung Entnahmen (s § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG) bis zur Eintragung der Einbringung im H-Reg vor (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 653).

Tz. 329

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die oa Ausführungen sind bei Darlehensverträgen ...