Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.2.3 Bedeutung der Verfallbarkeit des Anspruchs

Tz. 236

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach Auff des BFH ist der Tw beim Verzicht auf einen (noch) verfallbaren Pensionsanspruch mit 0 EUR anzusetzen; s Urt des BFH v 08.06.2011 (BB 2011 S. 2673). Auch wenn das Urt nicht im BStBl veröffentlicht ist, folgt die FinVerw dem BFH in diesem Punkt. Damit lassen sich verfallbare Pensionsansprüche idR ohne Zufluss von Arbeitslohn beim Ges-GF "entsorgen". Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1442) geht sogar davon aus, dass der Verzicht auf eine verfallbare Anwartschaft betrieblich veranlasst sei (zumindest dann, wenn der Verzicht durch einen nicht weiterbeschäftigten Ges-GF erfolgt). Die Rechtsfolgen sind jedoch jeweils identisch (stpfl Ertrag bei der Kap-Ges, kein Zufluss von Arbeitslohn beim Ges-GF). Mit beiden Begr verbleibt es bei der Kap-Ges also beim stpfl Ertrag aus der Ausbuchung der Pensionsrückstellung; eine außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs 3 S 3 KStG kommt mangels Werthaltigkeit der verdeckten Einlage oder auch mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung nicht in Betracht. Auch ein Zugang im stlichen Einlagekto ergibt sich nicht. Dazu s auch Roser (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 118).

Der BFH hat dabei offen gelassen, ob der Verzicht auf einen verfallbaren Pensionsanspruch nicht bereits deshalb bei der Kap-Ges zu einem stpfl Ertrag führt, weil ein solcher Anspruch mangels vorherigen Zuflusses beim Anwartschaftsberechtigten überhaupt nicht einlagefähig war (unter Hinw auf Briese, GmbHR 2008, 568, und Weppler, BB 2010, 2042). Die Versorgungsanwartschaft repräsentiere nämlich lediglich einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Pensionszahlungen bei Eintritt des Versorgungsfalls. Im Übrigen müsse geprüft werden, ob ein Verzicht nicht auch unter fremden Dritten vorstellbar wäre und somit keine (Mit-)Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorläge. Letztendlich kam es darauf im Urt-Fall wegen der angenommenen Wertlosigkeit des Anspruchs aber nicht an.

UE sind alle vom BFH genannten Aspekte krit zu sehen:

• Ein Ges-GF hat auch einen noch nicht unverfallbaren Anspruch tw erdient; er hat dafür in der Vergangenheit eine Leistung gegenüber seiner Kap-Ges erbracht und im Zweifel dafür auch auf Vergütungen in anderer Form (höheres Festgehalt, Tantieme usw) verzichtet. Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass kein einlagefähiger Vermögensgegenstand vorliegt, zumal hier auch ein Passivposten in Form der Pensionsrückstellung wegfällt (was allerdings kein allein entsch Indiz ist; dazu zB s Tz 222).
• Bei der Frage, ob auch ein Fremd-GF auf seinen noch verfallbaren Anspruch verzichtet hätte, kommt es entscheidend darauf an, welchen Vergleichssachverhalt man dabei zugrunde legt: Scheidet ein Fremd-GF auf eigenen Wunsch vor Eintritt der Unverfallbarkeit seines Pensionsanspruchs aus dem Unternehmen aus, nimmt er damit sicherlich billigend den Verlust seiner bereits tw erdienten Ansprüche in Kauf. Legt man diesen Vergleichsfall zugrunde, ist dem BFH zuzustimmen. Geht man demgegenüber – was uE eher der maßgebende Vergleichsfall ist – davon aus, dass der bisherige Fremd-GF zB nach einer Anteilsveräußerung an einen neuen AE ausscheiden muss (weil der neue AE selbst alleiniger GF werden will), wird er sich seine Pensionsansprüche auch dann vergüten lassen (zB in Form einer höheren Abfindung), wenn sie noch verfallbar sind.
• Zur Höhe des Tw des verfallbaren Anspruchs hat der BFH (zunächst zutr) ausgeführt, dass die Einlagebewertung daran anknüpfe, welchen Betrag die Versorgungsberechtigten zum Zeitpunkt des Verzichts bzw ihrer Zustimmung zur Auflösung der Anstellungsverträge hätten aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Der wirtsch Wert des konkreten Versorgungsanspruchs sei dabei nicht nur aus der Sicht des Versorgungsbegünstigten zu ermitteln. Dies gelte jedenfalls dann, wenn der Anspruch noch verfallbar ist und der Verzicht im Zusammenhang mit der Veräußerung von Geschäftsanteilen und einer damit einhergehenden Auflösung der für die Pensionszusagen maßgeblichen Anstellungsverträge steht (so auch s Urt des FG Ddf v 14.05.2002, EFG 2002, 1450). Denn ohne eine Fortsetzung der dem Versorgungsversprechen zugrunde liegenden Tätigkeit der Altgesellschafter bei dem Versprechenden – die wiederum durch die Aufhebung der Anstellungsverträge ausgeschlossen ist – entfalle in diesem Fall ein Versorgungsanspruch; er sei auch nicht zeitanteilig bezogen auf die bisherige Tätigkeitszeit entstanden. Das rechtfertige die Annahme, dass ein fremder Dritter ihn weder entgeltlich erwerben noch ihm iRe Erwerbs der Beteiligung einen eigenständigen Wert zumessen würde (wie der BFH s Weppler, BB 2010, 2042 und wohl auch s Veit, BB 2011, 811, 814).

Diese Argumentation ist übernommen aus der Bewertung des Verzichts auf Darlehensansprüche. UE bestehen allerdings Zweifel, ob dieser Ansatzpunkt auf den Fall des Pensionsverzichts übertragen werden kann. Der BFH argumentiert, dass bezogen auf den Zeitpunkt des Verzichts die konkret eintretend...