Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.3.4.2.4 Wirtschaftliche Verflechtung

Tz. 127l

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 4 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG verlangt für die Anerkennung der Zusammenfassung vd BgA nach dieser Vorschrift nicht nur eine technische, sondern auch eine wirtsch Verflechtung (nach Wallenhorst in W/H, 549, bedingen die Kriterien der technischen und der wirtsch Verflechtung einander nicht, sondern stehen selbstständig nebeneinander). Das BMF-Schr v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) nennt insoweit keine weiteren Kriterien, sondern verlangt lediglich, dass das BHKW wirtsch ist; hierzu könne der Stpfl ein VDI-Gutachten vorlegen. In der Praxis werden hierzu idR Gutachten nach der VDI-RL 2067 Blatt 1 ("Wirtschaftlichkeit gebäudetechnischer Anlagen") iVm der VDI-RL 6025 ("Betriebswirtsch Berechnungen für Investitionsgüter und Anlagen") erstellt. Hierbei handelt es sich um Verfahren (Berechnungsschemata) zur Überprüfung der Wirtschaftlichkeit von technischen Anlagen, mit denen anhand bestimmter Wirtschaftlichkeitskriterien die Ertragsaussichten des erforderlichen Kap-Einsatzes im Zeitablauf überprüft und – bei mehreren möglichen Ausführungsvarianten – die Var mit dem geringsten wirtsch Risiko bestimmt werden können.

Die VDI-RL sehen vd Wirtschaftlichkeitsberechnungsverfahren vor (Kap-Wert-, Annuitäts-, Zinsfuß- und Amortisationsmethode). In der Praxis überwiegt nach unseren Erfahrungen zur Ermittlung der Wirtschaftlichkeit eines BHKW die Annuitätsmethode. Bei dieser Methode wird der Kap-Wert einer Investition auf die Nutzungsdauer so verteilt, dass die Zahlungsfolge aus "Einzahlungen" und "Auszahlungen" in die sog Annuität (einen regelmäßig jährlich fließenden Betrag) umgewandelt wird. Für diese Methode werden also die investitionsgebundenen Kosten (insbes Abschr) in Jahreskosten umgerechnet und mit den (voraussichtlichen) lfd verbrauchsabhängigen und betriebsgebundenen Zahlungen zu einem (geschätzten) Jahresbetrag zusammengefasst.

Nach dieser Methode werden idR zunächst die Kosten der Wärmeversorgung des Bades mittels eines konventionellen Heizkessels ermittelt. Sodann werden entspr die (wegen der höheren Investitionskosten, daraus resultierenden höheren Kap-Dienstkosten, Wartungskosten usw) idR höheren Kosten der Wärmeversorgung des Bades mittels eines BHKW (ggf zzgl eines noch erforderlichen Spitzenlastkessels) ermittelt. Diesen Kosten ("Auszahlungen") werden die (ebenfalls in einen Jahresbetrag umgerechneten) Erträge aus der Abgabe des von dem BHKW erzeugten Stromes in das öff Netz bzw die geringeren Kosten der Stromversorgung des Bades durch den Verbrauch des von dem BHKW erzeugten Stromes im Bad (verdrängter Strombezug) gegengerechnet ("Einzahlungen"). Sowohl die für einen konventionellen Heizkessel als auch die für ein BHKW ermittelte Annuität werden idR negativ sein. Die Wirtschaftlichkeit des BHKW nach der Annuitätsmethode ist dann gegeben, wenn die Kosten der Wärmebereitstellung mittels des BHKW (unter Anrechnung des Wertes des erzeugten Stromes) eine geringere negative Annuität aufweisen als die Kosten für einen konventionellen Heizkessel (zust s Urt des FG S-H v 17.06.2021, EFG 2022, 265).

Sind in dem Gutachten Zahlungen Dritter (zB Erlöse nach dem EEG) oder Vorteile aus bestehenden Regelungen (zB Entlastungen bei der Strom-St) berücksichtigt worden, so sind diese Einflüsse auf die Wirtschaftlichkeit nach Rn 7 des BMF-Schr v 11.05.2016 nicht für Zwecke des § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG zu bereinigen. Die Wirtschaftlichkeit beruht insoweit also nicht nur auf der besseren Ausnutzung der Primärenergie, sondern auch auf den maßgebenden ges Rahmenbedingungen.

7.3.3.4.2.4.1 Gewichtigkeit der wirtschaftlichen Verflechtung

Tz. 127m

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das BMF-Schr v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) verlangt keinen Mindestbetrag für den so ermittelten Vorteil der BHKW-Variante. Hiernach genügt offensichtlich ein nur wenige hundert Euro (oder einen noch geringeren Betrag) ausmachender Vorteil zur Anerkennung der Wirtschaftlichkeit. UE wäre es durchaus sinnvoll gewesen, insoweit – wie auch hinsichtlich der technischen Verflechtung (s Tz 127f und s Tz 127h) eine Gewichtigkeitsgrenze festzulegen, zB als absoluten Mindestbetrag oder als bestimmten Prozentsatz der (idR höheren) Heizkosten.

Die Wirtschaftlichkeit mittels des VDI-Gutachtens wird idR vor der Errichtung des BHKW (während der Phase der Investitionsentscheidung) ermittelt und den Berechnungen hierbei eine Reihe geschätzter Parameter (zB Jahresbetriebsstunden des BHKW, künftige Entwicklung der Energie- und Stromkosten usw) zugrundegelegt. Eine spätere Überprüfung der tats Gegebenheiten ist in dem BMF-Schr nicht vorgesehen, so dass uE bei der Erstellung der Gutachten ein gewisser "Spielraum" verbleibt. IÜ fehlen den Finanzämtern idR auch die fachlichen Kenntnisse, um derartige Gutachten auf ihre Schlüssigkeit hin überprüfen zu können. Grundlegende Veränderungen in den Lieferbeziehungen oder tatsächlichen Verhältnissen, zB ein wesentlich höherer Wärmebedarf des Bades nach einem erfolgten Umbau, können uE jedoch Grund dafür sein, dass das Vorliegen der Zusammenfassungsvoraussetzungen in späteren Jahren ...