Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.3.4.2.6 Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung

Tz. 128

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine Zusammenfassung mehrerer BgA ist nach Rn 9 des BMF-Schr v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) stlich erst ab dem Zeitpunkt beachtlich, ab dem die technisch-wirtsch Verflechtung durch das BHKW tats besteht. Es reicht nicht aus, dass dieses erst geplant ist und später auch verwirklicht wird (hierzu s auch Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1992, 432 und s Urt des FG Nds v 19.02.2019, Az: 10 K 249/16). Zu möglichen Unklarheiten hinsichtlich des Zeitpunkts der Inbetriebnahme des BHKW s Hufnagel/Reinke (NWB 2016, 2275).

Das BMF-Schr v 11.05.2016 ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Auf Antrag des Stpfl wird es jedoch nicht beanstandet, wenn bei Zusammenfassungen, in denen das BHKW vor dem 01.01.2017 in Betrieb genommen wird, die bisher geltenden Grundsätze angewandt werden.

Die vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens v 11.05.2016 in Betrieb genommenen BHKW genießen somit – auf Antrag – allg Bestandsschutz. Unklar ist, ob auch in den Fällen, in denen in der Vergangenheit zu dem Querverbund mittels des BHKW eine verbindliche Auskunft erteilt wurde und diese den bisher geltenden Grundsätzen entsprach, nunmehr ein Antrag auf Weitergeltung dieser Auskunft gestellt werden muss. Das BMF-Schr sieht für derartige Fälle keine Ausnahme von der Antragspflicht vor. UE ist ein solcher Antrag aus Gründen der Rechtssicherheit geboten, da die verbindliche Auskunft, die zwar den früheren, nicht jedoch den durch das BMF-Schr vom 11.05.2016 festgelegten (Verw-)Grds entsprach, durch dieses BMF-Schr "unrichtig" wurde und ohne den Bestandsschutz mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben werden könnte (s § 2 Abs 3 StAuskV und s AEAO zu § 89, Nr 3.6.6). Hierzu aA s Belcke/Westermann (BB 2016, 1687). Nach unserer Kenntnis hält die FinVerw in derartigen Fällen einen Antrag zur Weiteranwendung der erteilten verbindlichen Auskunft nicht für erforderlich.

Der (auf Antrag zu gewährende) Bestandsschutz gilt jedoch auch dann, wenn das FA hinsichtlich eines vor dem 11.05.2016 in Betrieb genommenen BHKW keine verbindliche Auskunft iSd § 89 AO erteilt, die Veranlagung aber endgültig durchgeführt hat (zur Frage der Notwendigkeit eines Antrags in derartigen Fällen s auch Belcke/Westermann, BB 2016, 1687). Dieser Bestandsschutz kann auf Antrag auch für die im Jahr 2016 ab Veröffentlichung des BMF-Schr bis zum 31.12.2016 in Betrieb genommenen BHKW gelten. Für die Stellung des Antrags auf Anwendung der Altregelung ist keine besondere Form vorgegeben. UE kann der Antrag daher bis zur Bestandskraft der Veranlagung für den VZ gestellt werden, in dem die Altregelung angewendet werden soll, soweit in der Vergangenheit hierfür ein Vertrauenstatbestand geschaffen wurde. Die Abgabe einer St-Erklärung, mit der eine bisher anerkannte Zusammenfassung fortgeführt wird, soll als konkludenter Antrag auf Anwendung der bisher geltenden Grundsätze angesehen werden können (s Vfg der OFD Karlsruhe v 27.03.2017, DStZ 2017, 347). Soweit eine in der Vergangenheit endgültig durchgeführte Veranlagung für die Anwendung des Bestandsschutzes maßgeblich sein soll, stellt sich uE die Frage, ob insoweit nur die Veranlagung für den VZ der Inbetriebnahme des BHKW oder auch die Veranlagung für einen späteren VZ Wirkung entfaltet. UE ist Letzteres der Fall, da – wenn keine verbindliche Auskunft erteilt wurde – die Voraussetzungen für eine Zusammenfassung der BgA mittels des BHKW in jedem VZ gesondert geprüft werden mussten und eine entspr Anerkennung den Bestandsschutz für die Folgejahre begründet hat.

Nach dem Wortlaut des BMF-Schr v 11.05.2016 trifft die FinVerw uE hinsichtlich der Gewährung der Übergangsregelung keine Ermessensentsch, sondern einem entspr Antrag ist stattzugeben.

Die bei Inanspruchnahme des Bestansschutzes anzuwendenden "bisher geltenden Grundsätze" waren idR nicht (zB in Verw-Anweisungen) fixiert oder anderweitig festgeschrieben. Insoweit besteht daher uE hinsichtlich der Anwendung des Bestandsschutzes ein weiter Spielraum. UE sind die ab 2017 anzuwendenden Kriterien für die Gewichtigkeit der Verflechtung (s Tz 127eff) jedoch so niedrig angesetzt, dass sie auch von offenen Altfällen idR erfüllt werden und es des Bestandsschutzes daher nicht bedarf.

Fraglich ist, ob Ersatzinvestitionen (Ersetzung eines alten BHKW durch eine neue Anlage) stets als neuer Querverbund anzusehen sind, der ausschl nach den Kriterien des BMF-Schr v 11.05.2016 zu beurteilen ist, oder ob auch diese den Bestandsschutz genießen. Insoweit wurde vorgeschlagen, Ersatzinvestitionen, bei denen sich die installierte elektrische Leistung um bis zu 30 % erhöht, als "Altfälle" zu behandeln (vgl § 61 Abs 3 S 2 EEG, wonach derartige Anlagen als "Bestandsanlagen" iSd EEG gelten); entspr sollte auch eine Senkung um bis zu 30 % unschädlich sein. Die Fin-Verw hat von einer Festsetzung entspr Grenzen abgesehen; maßgeblich sollen insoweit die Gegebenheiten des Einzelfalles sein.