Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.5 Ermittlung der stillen Reserven bei negativem Eigenkapital (§ 8c Abs 1 S 7 KStG)

Tz. 268

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Durch das JStG 2010 ist § 8c Abs 1 KStG, um unzutr Ergebnisse aus der Anwendung der in der Stille-Reserven-Klausel enthaltenen Fiktion zu vermeiden, um einen neuen S ergänzt worden (§ 8c Abs 1 S 8 KStG idFd JStG 2010). Nach § 8c Abs 1 S 7 KStG sind, wenn das EK der Kö negativ ist, stille Reserven iSd § 8c Abs 1 S 5 KStG der Unterschiedsbetrag zwischen

• dem in der stlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen (negativen) EK und
• dem diesem Anteil entspr gW des BV der Kö.

Dh als Vergleichsgröße II (s Tz 262ff) wird nicht der gW der erworbenen Anteile, sondern der gW des BV der Verlust-Kö angesetzt, der nicht aus einem für die Anteile gezahlten Kaufpreis abgeleitet werden kann. Dadurch werden nur tats im BV der Verlust-Kö enthaltene (und nicht rein rechnerisch sich ergebende) stille Reserven für den Verlusterhalt berücksichtigt. Die Anwendung des § 8c Abs 1 S 7 KStG erfordert eine Unternehmensbewertung (s Rn 56 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Suchanek/Rüsch (DStZ 2014, 419, 424; auch s Suchanek, in H/H/R, § 8c KStG Rn 68): Wagner (DB 2010, 2751, 2753); und das IDW (IDW-FN 8/2014, 464, 469) wollen auch bei negativem EK einen tats bezahlten (fremdüblichen) Kaufpreis für die Anteile für Zwecke der Bewertung des BV zugrunde legen. AA s Neumann (GmbHR 2014, 673, 679) wonach die Fin-Verw eine solche Vorgehensweise zu Recht ablehnt. Tats vorhandene stille Reserven bzw stille Lasten in einzelnen WG sind allerdings bei der Prüfung, ob ein negatives EK vorliegt, miteinzubeziehen.

Obwohl der S 7 des § 8c Abs 1 KStG – anders als der S 5 – eine Beschränkung der Ermittlung der stillen Reserven auf das im Inl stpfl BV nicht regelt, strahlt uE die in S 5 enthaltene Regelung auch auf den S 7 aus (glA s Brinkmann, Ubg 2010, 94, 99).

Die Anwendung des § 8c Abs 1 S 7 KStG kann aber dadurch verhindert werden, dass vor dem schädlichen Beteiligungserwerb das negative BV bspw durch eine Kap-Erhöhung (unter gleichzeitiger Anpassung des Kaufpreises), eine tats Aufdeckung von stillen Reserven (unter Nutzung bestehender Verlustvorträge) oder eine verdeckte Einlage (durch den Verzicht eines Gesellschafters auf eine werthaltige Forderung) zumindest ausgeglichen wird. Dazu s auch Wagner (DB 2010, 2751, 2754); s Brinkmann (Ubg 2011, 94, 99); s Klönne/Sauer/Schroer (DB 2016, 1398); und s Dörr/Eggert (NWB 2018, 1218, 1233). In der Folge ist dann für die Ermittlung der stillen Reserven nicht auf den gW des BV, sondern wieder auf den gW der erworbenen Anteile abzustellen.

Tz. 269

Stand: EL 108 – ET: 12/2022w

Herkens (GmbH-StB 2021, 250, 252) weist darauf hin, dass § 8c Abs 1 S 7 KStG nicht auf den Bw, sondern auf den gW des BV abstellt und hält dies methodisch nicht für zielgenau, da auch bei einem negativen EK (= Bw) der gW des BV positiv sein könne. Nach seiner Auff wollte der Ges-Geber hierdurch "auf Nr sicher gehen" und bei der Stille-Reserven-Klausel lieber auf den eindeutig bestimmbaren negativen Bw abstellen, als auf einen nicht sicher bestimmbaren gW.

Gröger (BB 2010, 2927) und Wagner (DB 2010, 2751, 2753) schlagen eine vereinfachte Wertermittlung vor, um eine Einzel-WG-bezogene Bewertung des BV der Verlust-Kö (einschl der originären immateriellen WG) zu ersparen. Dabei würde der gW des BV der Verlust-Kö zunächst ebenfalls aus dem gW der Anteile abgeleitet. Von diesem Wert würde der St-Wert des Verlustvortrags der Kö (die mit dem St-Satz bewerteten Verluste) abgezogen. Für diese Restgröße würde vermutet, dass ein Erwerber diese für den Erwerb der Kö als solche bzw für den Erwerb des BV der Kö und nicht für die Verlustvorträge aufwendet.

Beispiel (s Wagner, DB 2010, 2751, 2753):

100 % der Anteile an der A-GmbH werden an einen Erwerber übertragen. Die A-GmbH verfügt über ein negatives stliches EK und über Verluste iHv 100. Der Erwerber zahlt einen Kaufpreis von 150. Bei einem unterstellten St-Satz von 30 % beträgt die maximale St-Ersparnis 30 (100 × 30 %), so dass der Erwerber davon ausgehen muss, dass in der Gesellschaft mind 120 "gewöhnliche" stille Reserven enthalten sind. Diese ständen für den Erhalt des Verlustes zur Verfügung, so dass im Ergebnis kein Verlust untergeht (Annahme, dass es sich ausschl um in D stpfl stille Reserven handelt).

Auch Klönne/Sauer/Schroer (DB 2016, 1393, 1395) halten es für vorzugswürdig, den Wert des BV und damit der stillen Reserven iSd § 8c Abs 1 S 7 KStG als wirtsch Einheit mit einem Gesamtbewertungsverfahren zu ermitteln. GlA s Dube/Schilling (DB 2019, 212, 214 sowie DB 2019, 1223 mit einem Vergleich der unterschiedlichen Bewertungsverfahren), die sich ebenfalls für eine ganzheitliche Unternehmensbewertung aussprechen, welche auch sämtliche Wertkomponenten eines etwaigen originären Firmenwerts einbezieht; und s Große (WPg 2019, 1000, 1005), wonach die Systematik der Stille-Reserven-Klausel eine Gesamtbewertung und keine Einzelbewertung der WG erfordert. Dabei ist sE zumindest auch der Wert der Verlustvorträge für den Veräußerer zu berücksichtigen.