Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.5.2 Verbot der Verwertung von Verlustpotential aus Finanzinstrumenten und Anteilen an Kap-Ges bei rückbezogener Einbringung (§ 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 5 UmwStG)

Tz. 366a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach dem Willen des Ges-Gebers widerspricht es dem Sinn und Zweck der Regelungen des UmwStG, wenn Wertverluste von WG, die der Übernehmerin als Folge einer unter das UmwStG fallenden Umstrukturierung zwar (stlich) rückwirkend zugerechnet werden, aber wirtsch bereits beim Einbringenden eingetreten sind, mit Gewinnen der Übernehmerin saldiert werden. Daher enthält der durch das AbzStEntModG neu eingefügte Abs 5 von § 2 UmwStG eine Sperre für den Ausgleich oder einer sonstigen Verrechnung von im Rückwirkungszeitraum erzielten Verlusten aus der Bewertung oder Veräußerung "umwandlungsbedingt" erworbener "Finanzinstrumente" oder "Anteile an Kap-Ges" (Einzelheiten s Komm zu § 2 Abs 5 UmwStG; zur erstmaligen Anwendung s § 27 Abs 16 UmwStG).

Da § 2 UmwStG nur für Umw nach dem Dritten bis Fünften Teil gilt und die als unsachgemäß angesehenen Gestaltungen zur Übertragung von Verlusten aber auch bei rückwirkenden Sacheinlagen iSd § 20 Abs 1 UmwStG denkbar sind, wird durch § 20 Abs 6 S 4 UmwStG idF AbzStEntModG die Verlustverwertungseinschränkung des § 2 Abs 5 UmwStG als entspr anwendbar erklärt. Diese gilt auch für die GewSt (denn das Ausgleich- und Verrechnungsverbot iSd § 2 Abs 5 S 1 UmwStG bezieht sich auf "neg Eink", die gem § 7 S 1 GewStG Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag sind). Auch die der Übernehmerin außerhalb des Rückwirkungszeitraums entstehenden Aufwendungen aus der (tats oder ges fingierten) Veräußerung der "Finanzinstrumente" oder "Anteilen an Kap-Ges" werden vom Verwertungsverbot umfasst (s § 2 Abs 5 S 2 UmwStG).

Da auf den gesamten Abs 5 von § 2 UmwStG verwiesen wird, gelten die Ausnahmen von der Verlustverwertung auch in Einbringungsfällen. Insbesondere kann die Anwendung von § 2 UmwStG verhindert werden, "wenn der Stpfl nachweist, dass die Verrechnung neg Einkünfte iSd (§ 2 Abs 5) S 1 und 2 (UmwStG) kein Haupt- oder Nebenzweck der Umw war" (s § 2 Abs 5 S 6 UmwStG; dazu s Komm zu § 2 Abs 5 UmwStG). Dieser "Gegenbeweis" soll ausweislich der Ges-Materialien überschießende Wirkungen der Verlustsperre verhindern und somit den Vereinfachungszweck der stlichen Rückwirkung "weitgehend bewahren" (s BT-Drs v 19/27632 v 17.03.2021, 65 zu Art 3 Nr 1).

Tz. 366b

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

§ 2 Abs 5 UmwStG ist eine spezielle, einzelst-ges Vorschrift zur Verhinderung von St-Umgehungen (zum Verhältnis zu § 42 AO s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 46a, 47). Sind die dort aufgeführten Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt, kann auch unter Heranziehung von § 42 AO keine Verlustsperre wegen rechtsmissbräuchlicher Umgehungsgestaltung angenommen werden. So werden in § 2 Abs 5 S 1 UmwStG die neg Eink aus "Finanzinstrumenten" und "Anteilen an Kap-Ges" klar von übrigen Verlusten abgegrenzt. Ein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 Abs 2 S 1 AO kann daher bei Verlusten aus der Bewertung oder Veräußerung anderer rückwirkend eingebrachter WG nicht vorliegen.