Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.7 Maßgeblichkeit der gesellschaftsvertraglichen Regelungen für die Anerkennung der Zusammenfassung von BgA?

Tz. 138a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das FG Nbg hat mit Urteil vom 16.06.2015 (EFG 2016, 592) für das Streitjahr 2008, dh vor Inkrafttreten des § 4 Abs 6 KStG (s Tz 112), über einen Sachverhalt entschieden, in dem eine jur Pers d öff Rechts einen BgA "Hallenbad" betrieb und daneben alleinige Kdstin einer KG war, die als Holdinggesellschaft die Anteile an einer Stadtwerke GmbH (Versorgungsbetrieb), einer Stadtverkehr GmbH (ÖPNV) und einer Stadtbäder GmbH (Betrieb eines Freibades und einer BHKW) hielt; die KG war OT dieser drei Kap-Ges. Die jur Pers d öff Rechts fasste den BgA Hallenbad mit dem BgA "Beteiligung an einer KG" zusammen, indem sie die Kommanditbeteiligung an der KG dem Hallenbadbetrieb als (gewillkürtes) BV zuordnete (hierzu s Tz 51a), und saldierte den Verlust aus dem BgA Hallenbad mit den Erträgen aus der KG-Beteiligung.

Nach der Entsch des FG Nbg war aufgr der vor Inkrafttreten des § 4 Abs 6 KStG geltenden Verw-Grundsätze eine Verrechnung des Verlustes des BgA "Hallenbad" mit den Gewinnen des BgA "Beteiligung" nicht zulässig. Dabei geht das FG davon aus, dass in dem BgA "Beteiligung" die Ergebnisse der BgA "Versorgungsbetriebe", "Verkehrsbetriebe" und "Freibad" zusammengefasst worden seien. Durch diese gesellschaftsvertragliche Regelung sei eine Zuordnung (besser: Zusammenfassung) der vd BgA vorgenommen worden; bzgl des derartig zusammengefassten BgA bestünde nicht die Möglichkeit einer Weiter-Zusammenfassung mit dem Hallenbad-BgA, da die (früher in Verw-Anw, nunmehr in § 4 Abs 6 KStG geregelten) Voraussetzungen hierfür nicht vorlägen. Entscheidend für eine Zusammenfassung von BgA – mit der Folge einer Gewinn-/Verlustverrechnung im stlichen Querverbund – sei nicht, ob die jur Pers d öff Rechts eine zivilrechtliche/hr-liche Rechtsform finde, die einen gesellschaftsrechtl Bezug zw den BgA herstelle (hier: Einlage der KG-Beteiligung in den BgA als gewillkürtes BV), sondern vielmehr, ob die BgA – unbeschadet der zivilrechtlichen Rechtsform – die Voraussetzungen für eine Zusammenfassung erfüllen. Insoweit stellt das FG – uE nicht konsequent – einerseits auf die gesellschaftsvertragliche Zusammenfassung der vd Tätigkeiten in der KG ab, andererseits sieht es jedoch die hr-liche Zuordnung der KG-Beteiligung zu dem BgA als unmaßgeblich an. Das FG ignoriert in seiner Entsch völlig, dass die vd Tätigkeiten rechtlich in eigene Kap-Ges "verselbständigt" waren, und behandelt diese wie unmittelbare eigene Tätigkeiten der KG, die bei der an der KG beteiligten jur Pers d öff Rechts ggf zu mehreren BgA führen (s § 8 Abs 7 KStG Tz 74 und s Tz 51ff). Es ist nicht zu erkennen, welchen Einfluss die zwischen den Kap-Ges und der KG abgeschlossenen EAV auf die Entsch des FG genommen haben.

Im zweiten Rechtsgang zu dieser Sache hat das FG Nbg (s Urt v 23.10.2018, EFG 2019, 1549) seine oa Rechtsauff bestätigt. Im Rev-Verfahren gegen dieses Urt hat der BFH mit Urt v 18.01.2023 (Az: I R 16/19) jedoch entschieden, dass im Falle einer Organschaft (für die Frage der Zusammenfassung von Tätigkeiten des OT und der OG) grundsätzlich nur das Einkommen der OG, nicht aber deren Tätigkeiten dem OT zugerechnet werden, so dass durch diese Tätigkeiten kein (weiterer) BgA begründet werden kann, der ggf mit anderen BgA zusammengefasst werden kann (wegen der hiervon abw Rechtslage nach Inkrafttreten des § 15 S 1 Nr 5 KStG s § 15 KStG Tz 97ff). Insoweit könne lediglich auf die den einheitlichen BgA begründenden Tätigkeiten abgestellt werden, nicht jedoch auf die durch die OG ausgeübten Tätigkeiten. Im oa Fall erschöpfe sich die Tätigkeit der KG, die den BgA "Beteiligung" vermittelte, in dem Halten der Beteiligungen (an den OG) und in der Erbringung von EDV-Dienstleistungen gegenüber den OG; die Voraussetzungen einer Zusammenfassung des BgA "Beteiligung" mit dem BgA "Hallenbad" lägen nicht vor.

Das FG S-H (s Urt v 15.01.2019, EFG 2019, 1458) misst (ebenfalls für Streitjahre vor 2009) hingegen der Zusammenfassung vd Betätigungen (Müllverbrennung und Energieerzeugung) in einer Pers-Ges entsch Bedeutung zu: zwar könnten die aus der Beteiligung der jur Pers d öff Rechts an dieser Pers-Ges entstehenden (zwei) BgA zusammengefasst werden; eine weitere Zusammenfassung mit außerhalb der Pers-Ges betriebenen BgA scheide wegen der gewählten Organisationsstruktur jedoch aus. Der BFH (s Urt des BFH v 18.01.2023, Az: I R 9/19) hält eine solche Weiter-Zusammenfassung jedoch für möglich, sofern die Voraussetzungen hierfür vorlägen.