Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4 "… soweit diese im Inland steuerpflichtig sind"

7.4.1 Allgemeines

Tz. 282

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1 S 6 KStG geht der Verlust insoweit nicht unter, als die Verlust-Kö über stille Reserven verfügt, die im Inl stpfl sind. Aus dem Wortlaut des § 8c Abs 1 S 6 KStG wird nicht deutlich, auf welchen vorangegangenen Text sich der letzte S-teil "soweit diese im Inl stpfl sind" bezieht. Würde man, wofür die S-stellung spricht, diese Worte auf den unmittelbar vorangehenden Text "gW der Anteile an der Kö" beziehen (wobei es dann allerdings statt "diese … sind", richtig "dieser … ist" heißen müsste), ergäbe sich das unsinnige Ergebnis, dass die Größe II, da Beteiligungs-VG gem § 8b Abs 2 KStG stfrei sind, stets null betragen und die in § 8c Abs 1 S 5 und 6 KStG enthaltene "Verlustrettungsregelung" leer laufen würde. Gewollt und einzig sinnvoll ist die Bezugnahme auf die Worte "Stille Reserven iSd S 5" (glA s Frotscher, in F/D, § 8 KStG Rn 138ff).

7.4.2 Ausländisches Betriebsvermögen

Tz. 283

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Deshalb können stille Reserven in einem ausl BV, die nicht in D stverstrickt sind, nicht zur Verlustrettung eingesetzt werden. Auszuscheiden sind stille Reserven in einem ausl BV, für die D nach dem jeweils anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat (s Haase/Dorn, IStR 2012, 206). Nach zutr Auff von Neumann (GmbHR 2014, 673, 681, weiter in R/H/N, § 8c KStG Rn 250), Weiss/Brühl (DStZ 2018, 451, 460) und Suchanek (in H/H/R, § 8c KStG Rn 57) ist zwischen folgenden Fällen zu unterscheiden:

1. DBA mit Freistellungsmethode (= keine Berücksichtigung der stillen Reserven im ausl BV),
2. DBA mit Anrechnungsmethode (= stille Reserven im ausl BV sind grds stpfl und damit zu berücksichtigen) sowie
3. Nicht-DBA-Staaten (= stille Reserven im ausl BV sind zu berücksichtigen).

Eine Berücksichtigung der stillen Reserven in ausl BV kommt aber nur für Zwecke der KSt, nicht für die GewSt in Betracht, da ausl BetrSt nicht der inl GewSt unterliegen (glA s Dörr/Eggert, NWB 2018, 1218, 1234). Weiss/Brühl (s DStZ 2018, 451, 460) gehen aufgr des Ende 2016 eingeführten § 7 Satz 8 GewStG davon aus, dass für passive und niedrig besteuerte ausl BetrSt eine Einbeziehung der stillen Reserven auch bei der GewSt erfolgen muss.

Wegen der Frage, ob es bei Anwendung des § 8c Abs 1 S 6 KStG eine "mittelbare Wirkung von DBA gibt", s Haase/Dorn (IStR 2012, 206).

Die Bestimmung der im Inl stpfl stillen Reserven setzt idR nicht die Ermittlung der gesamten stillen Reserven einschl der ausl stillen Reserven der Verlust-Kö voraus. Rn 51 des BMF-Schr v 28.11.2017 lässt eine "sachgerechte Zuordnung" der inl und ausl stillen Reserven zu. UE ist eine wirtsch begründete Zuordnung anzuerkennen (glA s Adrian/Weiler, BB 2014, 1303, 1309).

7.4.3 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Tz. 284

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

UE ist die Regelung des § 8c Abs 1 S 6 HS 2 KStG unterschiedslos bei allen Verlust-Kö zu beachten, auch bei einem OT hinsichtlich der OG-Beteiligung (s Tz 278ff). AA s Schnitger/Rometzki (Ubg 2013, 1, 6). Das führt dazu, dass insbes Holdingsgesellschaften kaum über zur "Verlustrettung" nutzbare stille Reserven verfügen.

Wie in der Begr des Reg-Entw des WachstumsBG (s BT-Drs 17/15, 19) sowie in Rn 52 des BMF-Schr v 28.11.2017 nachzulesen, müssen aus den stillen Reserven im BV der Verlust-Kö insbes diejenigen stillen Reserven ausgeschieden werden, die auf von der Verlust-Kö gehaltene (nach § 8b Abs 2 KStG stfreie) Kap-Beteiligungen entfallen, und zwar zu 100 % und nicht nur zu 95 % (wegen der gem § 8b Abs 3 S 1 KStG mit 5 % pauschalierten nabzb Ausgaben). GlA s Eisgruber/Schaden (Ubg 2010, 73, 82); s Neumann (GmbHR 2014, 673, 680); und s Frotscher (in F/D, § 8c KStG, Rn 140). AA s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2631); s Schnitger/Rometzki (Ubg 2013, 1, 2); s Suchanek/Rüsch (DStZ 2014, 419, 424); s Suchanek (in H/H/R, § 8c KStG Rn 57); und s Schneider/Roderburg (FR 2010, 58, 60), die sich für den Ansatz von 100 % aussprechen. Nach Auff des IDW (s IDW-FN 8/2014, 464, 469) steht es einer vollständigen Berücksichtigung der stillen Reserven in Beteiligungen an Kap-Ges nicht entgegen, dass sich die stillen Reserven ggf mehrfach auswirken, da sich bei mittelbaren Beteiligungen ein einzelner Beteiligungserwerb auch mehrfach auf den einzelnen Ebenen auswirken kann. Gläser/Zöller (BB 2018, 87, 91) fordern zumindest eine Berücksichtigung iHv 5 %, da es unerheblich sei, auf welche Weise stille Reserven im Inl stpfl sind.

Tz. 285

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

UE ist der Verw-Auff zuzustimmen, wonach die auf Kap-Beteiligungen entfallenden stillen Reserven zu 100 % und nicht nur zu 95 % auszuscheiden sind, da es sich bei der 5%igen Pauschalierung der nabzb Ausgaben gerade nicht um eine 5%ige StPflicht handelt. Auch der BFH hat mit seinem Urt v 29.08.2012 (BStBl II 2013, 89) der von § 8b Abs 3 S 1 KStG gewählten Technik (keine Reduzierung der StFreiheit, sondern fiktive nabzb Ausgaben) bereits entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen. GlA s Neumann (GmbHR 2014, 673, 680) und wohl auch s Schneider/Sommer (FR 2014, 537, 540). Das Nds FG (s Urt des Nds FG v 26.02.2015, EFG 2015, 129) hat ebenfalls die Berücksi...