Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4.1 Rechtsfolgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft

Tz. 243

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bilanziell ergibt sich durch den Pensionsverzicht idR ein Ertrag bei der Kap-Ges, da der Passivposten "Pensionsrückstellung" wegfällt. Dies gilt bilanziell zunächst unabhängig davon, ob der Verzicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und ob der Anspruch werthaltig ist. Der entstehende Ertrag ist in H-Bil und St-Bil regelmäßig unterschiedlich hoch, da die Pensionsverpflichtung (spätestens) seit dem BilMoG in der H-Bil mit einem anderen Wert auszuweisen ist als in der St-Bil (s Tz 202).

Eine Gegenbuchung auf dem Kto "Kap-Rücklage" kommt demgegü dann in Betracht, wenn sich der Vorgang hr-lich als offene Einlage darstellt (dazu s Tz 11ff), dazu bedarf es eines gesellschaftsrechtlichen Vorgangs (zB eines Gesellschafterbeschl über eine freiwillige Zuzahlung in die Kap-Rücklage iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB). Stlich liegt in diesem Fall dennoch eine verdeckte Einlage vor (s Tz 13ff). Lediglich bei "Verzicht" auf die Pensionszusage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (also iRe Kap-Erhöung) liegt auch stlich eine offene Einlage vor. Diese Vorgänge sind in der Praxis aber selten anzutreffen.

Tz. 244

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Stellt der Pensionsverzicht eine (werthaltige) verdeckte Einlage dar, wird der bei der Ausbuchung der Pensionsrückstellung entstehende Ertrag außerbilanziell – wie bei anderen Forderungsverzichten auch (dazu s Tz 91ff) – nach § 8 Abs 3 S 3 KStG stfrei gestellt. Ebenso ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekonto iSv § 27 KStG. Bei einem tw werthaltigen Pensionsanspruch ergibt sich eine StFreistellung nur iHd werthaltigen Teils.

Bei Verbuchung über die Kap-Rücklage ist eine außerbilanzielle Korrektur nicht erforderlich; ein Zugang im stlichen Einlagekto iSv § 27 KStG liegt trotzdem vor.

Bei Verzicht auf einen werthaltigen Anspruch geht der Tw der verdeckten Einlage regelmäßig über den Rückstellungsbetrag nach § 6a Abs 3 EStG hinaus. Die Differenz ist als Aufwand und (zusätzlicher) Ertrag nachzubuchen; s Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305: "Sollte der Tw der Pensionsanwartschaft über dem Bw der Pensionsrückstellung liegen, so ist der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichtes gleichzeitig als Aufwand der Kap-Ges und als Einlage zu behandeln."). Der Ertrag wird dann in voller Höhe außerbilanziell stfrei gestellt; der Aufwand ist abzb BA. Dazu s auch Tz 232. AA allerdings s Roser (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 118), der argumentiert, dass eine Einlagenbewertung mit dem Tw bei der Kap-Ges zu einer Überkompensation des Ertrags aus der Auflösung der Rückstellung führen würde, wenn der Wert nach § 6a EStG den Tw unterschreiten würde. Für zutr hält er deshalb eine Begrenzung der verdeckten Einlage auf den bilanzierten Wert der Rückstellung, da dem Rechtsinstitut der Einlage lediglich Korrekturfunktion zukomme (mit Hinw auf den Grundsatz der Einlagenneutralität im materiellen Belastungsergebnis). Dieser Gedanke entspricht allerdings nicht dem og Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305).

Tz. 245

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch in Fällen des Pensionsverzichts ist das Korrespondenzprinzip des § 8 Abs 3 S 4 KStG (dazu s Tz 150ff) zu beachten. Nach dieser Regelung erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Eine StBefreiung der verdeckten Einlage ergibt sich somit bei der Kap-Ges nur dann, soweit sich der Vorgang beim AE nicht eink-mindernd ausgewirkt hat. Diese Auswirkung kann sich sowohl durch eine Berücksichtigung als stlich abzb Aufwand als auch durch eine unterlassene Erfassung als Ertrag ergeben. Eine Aufwandsbuchung dürfte bei einem Pensionsverzicht regelmäßig nicht denkbar sein, eine Nichterfassung als Ertrag demgegenüber schon. Ein solcher Fall kann sich insbes dann ergeben, wenn der sich aus dem Pensionsverzicht ergebende Zufluss von Arbeitslohn beim AE nicht erfasst ist und auch nicht mehr erfasst werden kann. Dann wird die St-Befreiung des sich bei der Kap-Ges ergebenden Ertrags auch dann versagt, wenn der Pensionsanspruch im Verzichtszeitpunkt (ganz oder tw) werthaltig war.

Tz. 246

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Liegt der Pensionszusage, auf die verzichtet wird, eine vGA zugrunde (zB wegen fehlender Erdienbarkeit; dazu s § 8 Abs 3 Teil D Tz 649ff), ist die bisher passivierte Pensionsverpflichtung dennoch auszubuchen. Auch der dabei entstehende Ertrag kann nach § 8 Abs 3 S 3 KStG stfrei gestellt werden; es kann also auch der Verzicht auf einen vGA-Anspruch zu einer verdeckten Einlage führen. Beim AE fließt dann aber eine vGA und kein Arbeitslohn zu.