Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4.2.2 Rechtsfolge des § 3a EStG

7.4.2.2.1 Allgemeines

Tz. 580

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen ist für die Sanierungserträge die StBefreiung zu gewähren. Der Stpfl hat insoweit kein Wahlrecht. Allerdings kann in dem Umstand, dass der Stpfl das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nachzuweisen hat, ein faktisches Wahlrecht gesehen werden. In diesem Zusammenhang ist auch auf das neu geregelte Antragsrecht in § 52 Abs 4a EStG hinzuweisen für eine rückwirkende Anwendung des § 3a EStG auf Fälle, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden.

Um die StBefreiung auf das "erforderliche Mindestmaß" zu begrenzen und um "sachlich nicht gerechtfertigte Doppelbegünstigungen" zu vermeiden (s BT-Drs 18/12128, 31), gehen (parallel) alle Verlustverrechnungspotenziale bis zur Höhe des Sanierungsgewinns in einer ges bestimmten Reihenfolge unter. Zudem müssen gewinnmindernde stliche Wahlrechte (zB Tw-Abschr auf wertgeminderte Beteiligungen) zwingend ausgeübt werden (dazu s Möhlenbrock/Gragert, FR 2017, 994). Anders als im Sanierungs-Erl regelt § 3a EStG die StBefreiung des Sanierungsertrags statt eines St-Erlasses mit vorheriger Stundung. Nach § 3a Abs 1 EStG ist der Brutto-Sanierungsertrag stfrei zu stellen. Die Minderungen nach § 3a Abs 3 EStG sollen sich parallel dazu vollziehen.

Die StBefreiung nach § 3a EStG kann nach § 8 Abs 1 KStG auch Kö gewährt werden.

7.4.2.2.2 Geminderter Sanierungsertrag iSd § 3a Abs 3 S 1 EStG

Tz. 581

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Mit der St-Freistellung der Sanierungserträge verbunden sind ein in § 3c Abs 4 EStG geregeltes Abzugsverbot für Sanierungskosten und eine umfassende Verlustverbrauchsregelung in § 3a Abs 3 EStG.

Nach § 3c Abs 4 EStG dürfen mit einem stfreien Sanierungsertrag iSd § 3a EStG im unmittelbaren wirtsch Zusammenhang stehende BV-Minderungen oder BA unabhängig davon, in welchem VZ der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden. Die in § 3a Abs 3 S 1 EStG geregelte Minderung des Sanierungsertrags um die nabzb Beträge iSd § 3c Abs 4 EStG bewirkt zum einen eine Kürzung des Brutto-Sanierungsertrags auf einen Netto-Sanierungsertrag und führt zudem zu einer Verringerung des Volumens der Verlustkappung nach § 3a Abs 3 S 2 EStG.

7.4.2.2.3 Minderungen nach § 3a Abs 3 S 2 und 3 EStG

Tz. 582

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Nach § 3a Abs 3 EStG mindert der nach Berücksichtigung der in § 3a Abs 3 S 1 EStG genannten Korrekturen sich ergebende "geminderte Sanierungsertrag" in der in § 3a Abs 3 S 2 EStG bestimmten Reihenfolge abzb Verluste, negative Eink und Verlustabzüge. Für Organschaftsfälle ist in § 15 S 1 Nr 1a KStG der Katalog der zu mindernden Verluste sowie Verlustabzüge erweitert; dazu s § 15 KStG Tz 18d ff.

Tz. 583

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Minderung nach § 3a Abs 3 EStG erfolgt

• beim Stpfl (§ 3a Abs 3 S 1, S 2 Nr 1 bis 13 und S 5 EStG),
• bei nahe stehenden Pers (§ 3a Abs 3 S 1, 3 und 5 EStG),
• bei zusammengefassten BgA (§ 8 Abs 8 S 6 KStG),
• bei Eigengesellschaften der öff Hand mit Spartenrechnung (§ 8 Abs 9 S 9 KStG) und
• bei OG (§ 15 S 1 Nr 1 S 2 KStG) und bei OT (§ 15 S 1 Nr 1a KStG)

(dazu s Desens, FR 2017, 981).

Tz. 584

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 3a Abs 3 S 2 EStG regelt in deutlicher Verfeinerung zu Rn 8 des Sanierungs-Erl eine detaillierte Reihenfolge, in der Verluste, negative Eink, Verlustabzüge, Zinsvorträge und
EBITDA-Vorträge nicht mehr nutzbar sind, weil insoweit eine vorrangige Verrechnung mit dem Sanierungsertrag stattfindet. Danach mindert ein nach § 3a Abs 3 S 1 EStG geminderter Sanierungsertrag nacheinander (dazu näher s Kanzler, NWB 2017, 2260, s Möhlenbrock/Gragert, FR 2017, 994 und s Desens, FR 2017, 981):

1.	den aufgrund einer Verpflichtungsübertragung iSd § 4f Abs 1 S 1 EStG in dem Wj der Übertragung nachfolgenden 14 Jahren verteilt abzb Aufwand des zu sanierenden Unternehmens, es sei denn, der Aufwand ist gem § 4f Abs 1 S 7 EStG auf einen Rechtsnachfolger übergegangen, der die Verpflichtung übernommen hat und insoweit des Regelung des § 5 Abs 7 EStG unterliegt. Entspr gilt in Fällen des § 4f Abs 2 EStG;
2.	den nach § 15a EStG ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust des Unternehmers (MU) des zu sanierenden Unternehmens des Sanierungsjahrs;
3.	den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wj nach § 15a EStG festgestellten verrechenbaren Verlust des Unternehmers (MU) des zu sanierenden Unternehmens;
4.	den nach § 15b EStG ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust derselben Einkunftsquelle des Unternehmers (MU) des Sanierungsjahrs; bei der Verlustermittlung bleibt der Sanierungsertrag unberücksichtigt;
5.	den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahrs nach § 15b EStG festgestellten verrechenbaren Verlust derselben Einkunftsquelle des Unternehmers (MU);
6.	den nach § 15 Abs 4 EStG ausgleichsfähigen oder nabzb Verlust des zu sanierenden Unternehmens des Sanierungsjahrs;
7.	den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahrs nach § 15 Abs 4 EStG festgestellten iVm § 10d Abs 4 EStG verbleibenden Verlustvortrag, soweit er auf das zu sanierende Unternehmen entfällt;
8.	den Verlust des Sanierungsjahrs des zu sanierenden Unternehmens;
9.	den ausgleichsfähigen Verlu...