Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.4.3 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Tz. 284

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

UE ist die Regelung des § 8c Abs 1 S 6 HS 2 KStG unterschiedslos bei allen Verlust-Kö zu beachten, auch bei einem OT hinsichtlich der OG-Beteiligung (s Tz 278ff). AA s Schnitger/Rometzki (Ubg 2013, 1, 6). Das führt dazu, dass insbes Holdingsgesellschaften kaum über zur "Verlustrettung" nutzbare stille Reserven verfügen.

Wie in der Begr des Reg-Entw des WachstumsBG (s BT-Drs 17/15, 19) sowie in Rn 52 des BMF-Schr v 28.11.2017 nachzulesen, müssen aus den stillen Reserven im BV der Verlust-Kö insbes diejenigen stillen Reserven ausgeschieden werden, die auf von der Verlust-Kö gehaltene (nach § 8b Abs 2 KStG stfreie) Kap-Beteiligungen entfallen, und zwar zu 100 % und nicht nur zu 95 % (wegen der gem § 8b Abs 3 S 1 KStG mit 5 % pauschalierten nabzb Ausgaben). GlA s Eisgruber/Schaden (Ubg 2010, 73, 82); s Neumann (GmbHR 2014, 673, 680); und s Frotscher (in F/D, § 8c KStG, Rn 140). AA s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2631); s Schnitger/Rometzki (Ubg 2013, 1, 2); s Suchanek/Rüsch (DStZ 2014, 419, 424); s Suchanek (in H/H/R, § 8c KStG Rn 57); und s Schneider/Roderburg (FR 2010, 58, 60), die sich für den Ansatz von 100 % aussprechen. Nach Auff des IDW (s IDW-FN 8/2014, 464, 469) steht es einer vollständigen Berücksichtigung der stillen Reserven in Beteiligungen an Kap-Ges nicht entgegen, dass sich die stillen Reserven ggf mehrfach auswirken, da sich bei mittelbaren Beteiligungen ein einzelner Beteiligungserwerb auch mehrfach auf den einzelnen Ebenen auswirken kann. Gläser/Zöller (BB 2018, 87, 91) fordern zumindest eine Berücksichtigung iHv 5 %, da es unerheblich sei, auf welche Weise stille Reserven im Inl stpfl sind.

Tz. 285

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UE ist der Verw-Auff zuzustimmen, wonach die auf Kap-Beteiligungen entfallenden stillen Reserven zu 100 % und nicht nur zu 95 % auszuscheiden sind, da es sich bei der 5%igen Pauschalierung der nabzb Ausgaben gerade nicht um eine 5%ige StPflicht handelt. Auch der BFH hat mit seinem Urt v 29.08.2012 (BStBl II 2013, 89) der von § 8b Abs 3 S 1 KStG gewählten Technik (keine Reduzierung der StFreiheit, sondern fiktive nabzb Ausgaben) bereits entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen. GlA s Neumann (GmbHR 2014, 673, 680) und wohl auch s Schneider/Sommer (FR 2014, 537, 540). Das Nds FG (s Urt des Nds FG v 26.02.2015, EFG 2015, 129) hat ebenfalls die Berücksichtigung von stillen Reserven in Kap-Ges-Beteiligungen abgelehnt. Im anschließenden Rev-Verfahren hat sich der BFH (s Urt des BFH v 22.11.2016, BStBl II 2017, 921) allerdings nicht mehr zu dieser Frage geäußert (dazu auch s Krüger/Bakeberg, Ubg 2017, 523, 527).

Auch stille Reserven in Streubesitzanteilen iSd § 8b Abs 4 KStG sind nicht zu berücksichtigen, da lediglich die GA aus solchen Anteilen der Besteuerung unterliegen, während ein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nach § 8b Abs 2 KStG stbefreit ist (s Adrian/Weiler, BB 2014, 1303, 1309). Die abw Auff von Dörr/Eggert (NWB 2018, 1218, 1236) und Gläser/Zöller (BB 2018, 87, 92), wonach eine StPflicht der GA nach § 8b Abs 4 KStG für eine Berücksichtigung der stillen Reserven ausreicht, da stille Reserven in Streubesitzanteilen auch über Dividenden realisiert werden können, ist uE abzulehnen. In dem BMF-Schr v 28.11.2017 sind hierzu zwar keine expliziten Aussagen enthalten; aber auch Schneider/Bleifeld/Butler (DB 2018, 464, 466) gehen davon aus, dass die Fin-Verw wohl keine stille Reserven in Streubesitzanteilen berücksichtigen wird.

Tz. 286

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Bei StPflicht nach § 8b Abs 7, 8 KStG sowie nach § 8b Abs 4 KStG aF iVm § 21 Abs 1 UmwStG (vor SEStEG; sog alteinbringungsgeborene Anteile) sind die auf Kap-Beteiligungen entfallenden stillen Reserven nicht auszuscheiden (s Rn 53 des BMF-Schr v 28.11.2017). IHd auf entspr Kap-Beteiligungen der Verlust-Kö entfallenden stillen Reserven bleibt es somit bei der Grundregel des § 8c Abs 1 S 1 KStG, dh es kommt zum Untergang des Verlustabzugs. Abl unter Hinw auf die 60%ige StPflicht nach § 3 Nr 40 EStG s IDW (IDW-FN 2009, 614, 615) und s Schneider/Roderburg (FR 2010, 58, 60). Abl s auch Sistermann/Brinkmann (DStR 2009, 2633, 2636), nach deren (uE unzutr) Auff der Wortlaut des § 8c Abs 1 S 6 HS 2 KStG im Inl stpfl stille Reserven und nicht im Inl stpfl Anteile meint. UE betrifft die ges Ausnahmeregelung die in Kap-Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven.

Tz. 287

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach umstr Verw-Auff (s Rn 52 des BMF-Schr v 28.11.2017) sind stille Reserven, die in von der Verlust-Kö gehaltenen sperrfristverhafteten Anteilen iSd § 22 UmwStG ruhen (das ist der latent st-verhaftete Einbringungsgewinn I), nicht zur "Verlustrettung" nach § 8c Abs 1 S 5ff KStG einzubeziehen, obwohl sie bei einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I zu Grunde zu legen sind. Der Verw-Auff zust s Neumann (in R/H/N, § 8c KStG Rn 249). Mitverursacht ist die ablehnende Haltung der Fin-Verw wohl durch die Probleme, die sich dadurch ergeben würden, dass der Umfang der StPflicht im Verlauf de...