Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.5 Einkommensteuer

Tz. 140

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Der Einbringungsgewinn unterliegt der ESt, wenn Einbringender eine natürliche Person oder eine Pers-Ges ist, soweit an dieser (mittelbar über eine andere Pers-Ges oder unmittelbar) natürliche Personen beteiligt sind.

7.5.1 Einkunftsart und Verfahren

Tz. 141

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Der durch die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG entstandene Veräußerungsgewinn gehört der Einkunftsart an, nach der auch das eingebrachte Vermögen (Eink aus L + F, Gew oder selbständiger Arbeit) besteuert worden ist.

IRd einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der aufnehmenden Pers-Ges ist der Einbringungsgewinn nicht zu erfassen (s Urt des BFH v 04.05.2004, BStBl II 2004, 893 unter II. 2. b) und v 16.12.2004, BStBl II 2005, 554 unter II. 2. e). Er entsteht nämlich im eingebrachten BV. Daher ist hierüber bei der Veranlagung oder Feststellung des Gewinns des/der Einbringenden zu entscheiden. Ist der Einbringende in seiner St-Erklärung von anderen Wertansätzen für das eingebrachte BV ausgegangen als die Übernehmerin tats gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG angesetzt hat, ist die auf der St-Erklärung basierende (unzutr) St-Festsetzung zu ändern (ggf gem § 175 AO, s Tz 116).

Werden MU-Anteile eingebracht, gehört der Einbringungsgewinn (und auch der nachträgliche Einbringungsgewinn iSd § 24 Abs 5 UmwStG; s Urt des FG Münster v 21.10.2015, rkr, EFG 2016, 252) in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung derjenigen MU-Schaft, an der der eingebrachte Anteil besteht. Der Einbringungsgewinn wird iRd Gewinnfeststellung dem Einbringenden zugerechnet. Dies gilt auch für die Einbringung des Teils eines MU-Anteils (s H/H/R, § 16 EStG Rn 394 iVm 45). Gehört zu dem eingebrachten MU-Anteil wiederum die Beteiligung an einer Unter-Pers-Ges (doppelstöckige MU-Schaft) und werden bei der Einbringung der Beteiligung an der Obergesellschaft auch stille Reserven in der Untergesellschaft aufgedeckt, ist der (gesamte) Einbringungsgewinn verfahrensrechtlich nur in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Obergesellschaft zu erfassen (zur vergleichbaren Problematik bei § 16 EStG s Urt des BFH v 18.09.2007, BFH/NV 2008, 729). Ob dies auch gilt, wenn für die Obergesellschaft/Obergesellschafter bei der Untergesellschaft Ergänzungs-Bil gebildet worden sind, hat der BFH offen gelassen.

Bei einer Einbringung iSd § 24 UmwStG durch Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Pers-Ges (s Tz 24) oder disquotaler Kap-Erhöhung (s Tz 26) erfolgt die Festlegung des Einbringungsgewinns iRd Gewinnfeststellung der (zivilrechtlich unveränderten) Pers-Ges.

7.5.2 Steuerpflicht

Tz. 142

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Eine spezielle ESt-Befreiung für den Einbringungsgewinn enthält weder das UmwStG noch das EStG. § 3 Nr 40 EStG stellt jedoch 40 % (bzw bis 2008: 50 %) der Einnahmen aus der Veräußerung sowie die Entnahmen von WG stfrei, wenn es sich dabei um Anteile an Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen handelt, deren Leistungen zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gehören (dh insbes Anteile an Kap-Ges). Korrespondierend hierzu sind gem § 3c Abs 2 S 1 EStG 40 % (bzw bis 2008: 50 %) des Bw sowie der Veräußerungskosten nicht abzugsfähig (sog Halb-/Teileinkünfteverfahren). Die ESt-Befreiungsvorschrift des § 3 Nr 40 EStG ist in Fällen der Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG zu beachten, wenn und soweit von § 3 Nr 40 EStG betroffene Anteile an Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen Gegenstand der Einbringung sind. Die Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG als Übertragung von WG im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs (s Tz 5) ist eine Veräußerung von BV und führt somit zu einem von § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG erfassten "Veräußerungspreis" (ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.03 iVm 20.25). Das Halb-/Teileinkünfteverfahren ist demnach anzuwenden, wenn eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges eingebracht wird oder im Fall der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils, soweit im eingebrachten BV Anteile an Kö etc enthalten sind. Dies wird durch den Rückschluss aus § 24 Abs 3 S 2 HS 2 UmwStG bestätigt. Hier wird nämlich die Tarifermäßigung des § 34 EStG für den Teil des bei einer Einbringung entstehenden VG ausgeschlossen, der nach § 3 Nr 40 EStG stbefreit ist. Diese Regelung wäre inhaltsleer, wenn nicht eine (tw) St-Befreiung des Einbringungsgewinns möglich wäre.

7.5.3 Tarifermäßigung

7.5.3.1 Buchwertansatz

Tz. 143

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Im Fall der Bewertung des BV zum Bw gelten die eingebrachten WG als zum Bw an die Übernehmerin veräußert (s § 24 Abs 3 S 1 UmwStG). Es entsteht infolge dessen kein Einbringungsgewinn (es kann sich ein Einbringungsverlust aus dem Anfall von Einbringungskosten ergeben, s Tz 130 aE). Werden unwes WG zurückbehalten und dadurch in das PV des Einbringenden überführt, stellt sich die Frage nach der Versteuerung des Entnahmegewinns. Da § 24 UmwStG für diesen Fall keine eigene Regelung enthält, gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach ist ein lfd Gewinn gegeben, der dem regulären St-Satz unterliegt (s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374). Die Einbringung zum Bw ist zwar gr...