Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.5 Keine Berücksichtigung des durch einen mit steuerlicher Rückwirkung versehenen Umwandlungsvorgang nachträglich zugeführten Betriebsvermögens (§ 8c Abs 1 S 8 KStG)

Tz. 291

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1 S 8 KStG ist bei der Ermittlung der stillen Reserven nur das BV zu berücksichtigen, das der Kö ohne stliche Rückwirkung, insbes ohne Anwendung des § 2 Abs 1 UmwStG zuzurechnen ist. Das ist das BV, das in dem Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg vorhanden ist.

§ 8c Abs 1 S 8 KStG unterscheidet nicht danach, ob die Verlust-Kö übertragender oder übernehmender Rechtsträger ist, wobei es sich um Verschmelzungs-, Spaltungs- oder Einbringungsfälle handeln kann. Ist die Verlust-Kö übertragender Rechtsträger, ist zu entscheiden, ob das mit stlicher Rückwirkung übertragene BV der Kö noch zuzurechnen ist. Ist sie übernehmender Rechtsträger, geht es darum, ob ihr das übertragene BV schon zuzurechnen ist (s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 144).

Die Regelung soll Gestaltungen verhindern, bei denen die zur "Verlustrettung" erforderlichen stillen Reserven im BV der Verlust-Kö nach erfolgtem schädlichen Beteiligungserwerb durch einen mit stlicher Rückwirkung versehenen Umwandlungsvorgang (rückbezogene BV-Zuführung zu Bw durch Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung) erhöht oder erst geschaffen werden. Da es eine stliche Rückwirkung außerhalb des UmwStG nicht gibt, ergibt das in § 8c Abs 1 S 8 KStG enthaltene Wort "insbes" keinen Sinn.

Tz. 292

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

UE läuft die in S 8 des § 8c Abs 1 KStG enthaltene Regelung in allen Fällen, in denen nach § 8c Abs 1 S 6 KStG verfahren wird, weitestgehend leer. Wenn nämlich der gW des BV der Verlust-Kö und damit auch die stillen Reserven in diesem BV aus dem Kaufpreis für die Beteiligung an der Verlust-Kö abgeleitet werden (s Tz 265ff), spielt ein stlicher Rückbezug nach § 2 Abs 1 UmwStG keine Rolle. Die auf der Ebene der Verlust-Kö durch eine stlich rückbezogene Umwandlung zugeführten stillen Reserven schlagen sich uE in der Ausgangsgröße "Kaufpreis der Beteiligung" nicht nieder (zweifelnd s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 143).

Bedeutung könnte die in § 8c Abs 1 S 8 KStG enthaltene Regelung somit allenfalls in Fällen haben, in denen der gW des BV der Verlust-Kö und damit die darin enthaltenen stillen Reserven durch eine Unternehmensbewertung für die Verlust-Kö selbst ermittelt werden müssen.

Tz. 293

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach Rn 61 des BMF-Schr v 28.11.2017 ist eine doppelte Nutzung von stillen Reserven insbes in Fällen mit stlicher Rückwirkung ausgeschlossen.

Bei Umwandlungen zu einem unter dem gW liegenden Wert (= Übertragung von stillen Reserven) ergibt sich dies entweder bereits aus der Regelung des § 8c Abs 1 S 8 KStG, wonach für die Ermittlung der stillen Reserven nur das BV zu berücksichtigen ist, das der Kö ohne stliche Rückwirkung zuzurechnen ist (s Tz 291) oder durch die aus dem Kaufpreis abgeleitete Ermittlung der stillen Reserven in § 8c Abs 1 S 6 KStG (s Tz 292).

Aber auch bei einer rückwirkenden Umwandlung zum gW stellt sich die Frage, ob stille Reserven doppelt, also sowohl beim übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger, berücksichtigt werden können. Dies wird uE durch die Regelung in § 2 Abs 4 UmwStG verhindert.

Beispiel:

Am 31.05.02 hat der Alleingesellschafter der A-GmbH sämtliche Anteile an die B-GmbH veräußert. Die A-GmbH wird anschließend im August 02 rückwirkend zum 31.12.01 zum gW auf die B-GmbH verschmolzen.

Die A-GmbH hat zum 31.12.01 einen Verlustvortrag iHv 1 Mio EUR. Der lfd Verlust bis zum AE-Wechsel soll 0,5 Mio EUR betragen. Die A-GmbH hat zum 31.12.01 stille Reserven iHv 1 Mio EUR, wodurch sich bei ihr ein Übertragungsgewinn iHv 1 Mio EUR ergibt. Die stillen Reserven zum 31.05.02 betragen 0,5 Mio EUR.

Stliche Beurteilung:

§ 2 Abs 4 S 1 UmwStG bestimmt, dass der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbliebenen Verlustvorträgen usw des übertragenden Rechtsträgers (A-GmbH) nur zulässig ist, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne die Rückwirkung möglich gewesen wäre.

1) Auswirkungen ohne Berücksichtigung der Stille-Reserven-Klausel:

Ohne Rückwirkung hätte die A-GmbH die Verluste bis zur Anteilsveräußerung nicht mehr nutzen können, da durch § 8c KStG sowohl der bestehende Verlustvortrag als auch der lfd Verlust bis zum 31.05.02 untergegangen wären.

§ 2 Abs 4 S 1 UmwStG bestimmt daher, dass in diesem Fall ein bei der A-GmbH zum 31.12.01 entstandener Übertragungsgewinn nicht mehr mit einem Verlustvortrag oder Verlust aus dem Jahr 01 verrechnet werden kann. Der Übertragungsgewinn ist daher in voller Höhe, also iHv 1 Mio EUR zu versteuern. § 2 Abs 4 S 1 UmwStG bewirkt insoweit nicht, dass der Übertragungsgewinn erst im August 02 zu ermitteln ist. Vielmehr konstituiert § 2 Abs 4 S 1 UmwStG nur ein Verrechnungsverbot des Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten und verbliebenen Verlustvorträgen.

§ 2 Abs 4 S 2 UmwStG bestimmt ferner, dass negative Eink des übertragenden Rechtsträgers (hier der Verlust bis zum 31.05.02 iHv 0,5 Mio EUR) nicht mit Gewinnen des übernehmenden Rechtsträgers (B-GmbH) ver...