Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.6.3 Übertragung auf einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse

Tz. 254

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wird weder ein Verzicht noch eine Abfindung des Anspruchs in Erwägung gezogen (oder sind die stlichen Nachteile zu groß), ist auch eine Übertragung der Verpflichtung auf einen externen Versorger denkbar. Hierfür kommt zB ein Pensionsfonds oder eine Pensionskasse in Betracht. Dies stellt uE ungeachtet der BFH-Rspr zur Abfindung eines Pensionsanspruchs (dazu s Tz 253 mwN) keine vGA dar.

Die Pensionsrückstellung muss in diesem Fall über Ertrag ausgebucht werden. Dieser Ertrag ist stpfl; da keine verdeckte Einlage vorliegt, kommt ein außerbilanzieller Abzug nach § 8 Abs 3 S 3 KStG eindeutig nicht in Betracht (ebenso wenig ein Zugang im stlichen Einlagekonto). Das Entgelt für die Übernahme der Verpflichtung durch den externen Versorger wird jedoch regelmäßig (weit) höher sein als dieser Ertrag. Aus dieser Ausgleichszahlung ergibt sich grds ein abzugsfähiger Aufwand.

Bei Übertragung auf einen Pensionsfonds wird sich idR aber keine sofortige Abzugsfähigkeit des Aufwands ergeben. Eine lstliche StFreistellung des Vorgangs, der grds zum Zufluss von Arbeitslohn beim Ges-GF führt, nach § 3 Nr 66 EStG ist nämlich nur dann zu gewähren, wenn die Kap-Ges den sich bei ihr über den Ertrag aus der aufgelösten Pensionsrückstellung hinaus ergebenden Aufwand auf zehn Jahre verteilt (s Wortlaut des § 3 Nr 66 EStG mit Verweis auf § 4e Abs 3 EStG). Der Aufwand ist somit nur iHd Ertrags aus der Rückstellungsauflösung sofort (= Saldierung), iHd übersteigenden Betrags nur verteilt abzugsfähig. Die späteren Auszahlungen aus dem Pensionsfonds unterliegen dann der (vollen) nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr 5 EStG.

Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit des Beitrags an den Pensionsfonds bzw an die Pensionskasse sind im Übrigen die Begrenzungen in § 4c EStG bzw § 4e EStG zu beachten. Diese Voraussetzungen sind aber idR erfüllbar. Dazu s auch Dommermuth/Schiller (DB 2017, 505).

Es muss allerdings unbedingt auf eine (rechtzeitige!) Antragstellung nach § 4e Abs 3 S 3 EStG bei der übertragenden Kap-Ges geachtet werden. Die St-Befreiung nach § 3 Nr 66 EStG setzt nämlich zwingend eine solche Antragstellung voraus ("… wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist"). Zu einem Fall, in dem diese Antragstellung versäumt wurde und somit stpfl Arbeitslohn entstand, s Urt des BFH v 19.04.2021 (BStBl II 2021, 775). Ein solcher Antrag ist zwar nicht fristgebunden, bedingt aber, dass die materielle Bestandskraft bei der übertragenden Kap-Ges noch nicht eingetreten ist; er kann also ggf auch noch in einem anh Rb-Verfahren oder bei einer St-Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden. Auf die Bestandskraft des ESt-Bescheids des betroffenen Ges-GF kommt es nicht an. Auch bei verfahrensrechtlicher Änderbarkeit der Bescheide der Kap-Ges ist aber zu berücksichtigen, dass die Käufer der Anteile der Kap-Ges nach der Anteilsübertragung keinerlei Interesse an einem Antrag nach § 4e Abs 3 EStG mehr haben werden. Sie drängt es für ihre neu erworbene Kap-Ges vielmehr zu einem sofortigen Vollabzug des in der Buchführung der GmbH entstehenden Mehraufwands. Es gilt deshalb in den fraglichen Fällen, entweder

1. einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG noch in der Zeit zu stellen, in der der bisherige Ges-GF noch AE und GF ist und somit den Antrag für die Gesellschaft noch zulässigerweise stellen kann (nach dem Ges-Wortlaut in § 4e Abs 3 S 2 EStG ist der Antrag dann auch unwiderruflich; er kann also durch den neuen GF nach der Anteilsübertragung nicht mehr zurückgenommen werden) oder aber, sollte dies nicht machbar sein,
2. die Frage des Antrags im Kaufvertrag über die Anteile zu regeln und die Einverständniserklärung ggü dem Arbeitgeber zur Übertragung der Verpflichtung nur unter der Bedingung der Antragstellung nach § 4e Abs 3 EStG zu erteilen. Der Anteilserwerber muss dabei zivilrechtlich für seine neue erworbene Gesellschaft zur Antragstellung verpflichtet werden (unter Regelung einer Schadensersatzverpflichtung bei Zuwiderhandlung).

Diese stlichen Konsequenzen bei Übertragung auf einen Pensionsfonds sind – bei rechtzeitiger Antragstellung – idR akzeptabel; als großer Nachteil dieser Variante zeigen sich in der Praxis allerdings die hohen Einmalbeiträge, die von den Pensionsfonds für die Übernahme der Verpflichtung verlangt werden (tw 200 % bis 250 % des Tw iSv § 6a Abs 3 EStG). Diese Möglichkeit ist also häufig zu teuer. Dazu kommt das "Kurzlebigkeitsrisiko": Stirbt der Berechtigte früh, sind die hohen Zahlungen verloren (oder neutraler ausgedrückt: "Sie kommen der Versichertengemeinschaft zugute").

Tz. 255

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bei Übertragung auf eine Pensionskasse ist zusätzlich zu beachten, dass die St-Freiheit nach § 3 Nr 66 EStG nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift nur auf die Übertragung auf Pensionsfonds anwendbar ist und somit für Pensionskassenversorgungen nicht gilt. In Betracht kommt allenfalls eine – betragsmäßig aber stark begrenzte – St-Freiheit des Arbeitslohns nach § 3 Nr 63...