Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.6.6 Übertragung auf eine (Schwester-)Gesellschaft

Tz. 260

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

In letzter Zeit wird zur "Entsorgung" von Pensionszusagen häufiger die Möglichkeit genutzt, die Verpflichtung entgeltlich auf ein verbundenes Unternehmen zu übertragen. Diese Variante hat den Vorteil, dass eine hohe Einmalzahlung bei frühzeitigem Versterben des Berechtigten für die Erben nicht verloren wäre, wie dies bei Zahlungen an externe Versorger der Fall ist. Es ergibt sich also kein "Kurzlebigkeitsrisiko". Außerdem ist der Betrag, den die Kap-Ges aufwenden muss, um die Verpflichtung "loszuwerden", idR wes niedriger als bei Einschaltung von externen Versorgern.

Die Übertragung kann dabei entweder auf eine bereits bestehende (Schw-)Kap-Ges oder auch auf eine neu gegründete Kap-Ges ("Rentner-GmbH") erfolgen. Zur Vermeidung einer vGA bzw einer verdeckten Einlage zwischen den Schw-Kap-Ges (zu den Rechtsfolgen umfassend s § 8 Abs 3 Teil C Tz 830) muss die Übernehmerin allerdings ein angemessenes Entgelt erhalten. Dieses angemessene Entgelt entspr idR dem versicherungsmathematischen Barwert der Verpflichtung (ggf erhöht um einen Gewinnzuschlag; dazu s Tz 260a). Die (stlichen) stillen Lasten der Verpflichtung müssen also ausgeglichen werden; s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1445). Ein zu niedriges Entgelt würde zu einer vGA der "Rentner-GmbH" an den gemeinsamen Gesellschafter führen (vGA im Dreiecksverhältnis; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 830ff); ein zu hohes Entgelt wäre eine vGA der bisher verpflichteten Kap-Ges an den gemeinsamen Gesellschafter (und von diesem eine verdeckte Einlage in die Rentner-GmbH).

Eine vGA liegt nicht bereits deshalb vor, weil die übernehmende Kap-Ges das sog Langlebigkeitsrisiko des Ges-GF übernimmt. Natürlich wird sie ggf dann einen höheren Betrag als Versorgungsleistungen bezahlen müssen, als sie nun an Gegenleistung von der übertragenden Kap-Ges erhält, wenn der Berechtigte sehr lange lebt. Andererseits übernimmt die Übernehmerin aber auch die "Kurzlebigkeitschance" (sie hat – auch wenn dies makaber erscheint – eine wirtsch Chance, wenn der Ges-GF nicht sehr lange lebt; so kalkuliert schließlich jedes VU).

Zivilrechtlich kann die Übertragung auch in Form einer Abspaltung nach § 123 UmwG erfolgen. § 15 UmwStG ist allerdings auf diesen Fall nicht anwendbar, da kein Teilbetrieb übertragen wird.

Tz. 260a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Der BFH hat offen gelassen, ob für die Übernahme einer Pensionsverpflichtung die Vereinbarung eines Risiko- oder Sicherheitszuschlags zur Vermeidung einer vGA (der übernehmenden Kap-Ges) bzw einer verdeckten Einlage (in die übertragende Kap-Ges) notwendig ist; s Rn 29 des Urt des BFH v 18.08.2016 (BStBl II 2017, 730). UE ist dies der Fall. Ein fremder Dritter würde eine solche Verpflichtung ohne die Vereinbarung eines Zuschlags nicht übernehmen.

Fraglich ist die notwendige Höhe eines solchen Zuschlags. UE muss zumindest der in der Zukunft bei der "Rentner-GmbH" jährlich entstehende Formaufwand (Kosten der Buchführung, des Jahresabschlusses sowie für die Gutachten zur Ermittlung der Pensionsrückstellungen, IHK-Beiträge usw) in kapitalisierter Form von der "Rentner-GmbH" für die Übernahme der Verpflichtung verlangt werden (ggf auch noch erhöht um einen gewissen Gewinnzuschlag). Hieraus können sich – gerade bei Verpflichtungen gegenüber jüngeren Ges-GF – erhebliche Beträge ergeben. Dies gilt zumindest dann, wenn die "Rentner-GmbH" allein für diesen Zweck gegründet wird; der entstehende Formaufwand würde in diesem Fall nämlich ohne die Übernahme der Pensionsverpflichtung nicht entstehen. Dies würde sich ein fremder Dritter auf jeden Fall vergüten lassen. Ein Zuschlag für den Formaufwand ist uE allerdings dann nur in niedrigerer Höhe notwendig, wenn die Übertragung auf eine (bereits bestehende) Kap-Ges erfolgt, die eine weitere Geschäftstätigkeit ausübt und die Verwaltungskosten deshalb sowieso anfallen würden. Wir halten es auch für zulässig, den Zuschlagsbetrag pauschal mit 10 % oder 15 % des og versicherungsmathematischen Barwerts zu bemessen. Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1445) sieht eine Angemessenheit auch dann als gegeben an, wenn die Anwartschaft vollkongruent rückgedeckt ist und dieser Rückdeckungsanspruch übertragen wird. In der Praxis wird hier allerdings allenfalls bei sog beitragsorientierten Pensionszusagen eine volle Kongruenz bestehen; im Übrigen muss auch in diesen Fällen noch auf einen angemessenen Kosten- und Gewinnzuschlag geachtet werden.

Nicht zutr wäre es uE, ein Entgelt für die Übernahme der Pensionsverpflichtung idH zu verlangen, wie dies von einem fremden Versicherungsunternehmen für die Einräumung einer vergleichbaren Altersversorgung gefordert werden würde (dies ist der Betrag, den man bei einem Forderungsverzicht als Tw der verdeckten Einlage zugrunde legen müsste; dazu s Tz 230ff). Es ist nämlich zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der übertragenden Kap-Ges zur Vereinbarung eines Entgelts in dieser Höhe nicht bereit wäre. Der zutr Betrag muss deshalb iS eine...